II FSK 1740/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), . Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 406/07 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1740/07 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( zw. dalej: Spółką ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2006 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 104.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 10 maja 1994 r. pomiędzy P. K. S. z siedzibą w G. (Pożyczkodawcą) reprezentowanym przez R. K., a Spółką (Pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki w kwocie 340.400.000,00 starych zł. W myśl § 2 tej umowy pożyczka miała być zwrócona w ciągu 6 tygodni od wezwania przez Pożyczkodawcę do jej zwrotu. Pożyczkodawca zobowiązał się nie pobierać odsetek od pożyczonej kwoty, chyba że zwrot pożyczki lub jej części, po wezwaniu do jej zwrotu, nie zostałby dokonany w terminie. W takim wypadku Pożyczkodawca mógł żądać odsetek za opóźnienie w wysokości równej odsetkom ustawowym (§ 3 i 4 umowy). W dniu 8 września 1995 r. pomiędzy Pożyczkodawca a Pożyczkobiorcą zawarta została druga umowa pożyczki, której kwota wynosiła 88.000,00 zł. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacić kwotę pożyczki na wezwanie Pożyczkodawcy w terminie, który zostanie określony w wezwaniu. W dniu 7 lipca 2006 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, zgodnie z którą postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki. W myśl tej uchwały kapitał zakładowy Spółki podwyższono z kwoty 1.990.000,00 zł do kwoty 2.112.500,00 zł w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500,00 zł każdy. Nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: - 69 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, tj. po 500,00 zł za każdy udział przez S.A. "P. I." z siedzibą w G., w zamian za wierzytelności przypadające "P. I." S.A. (wcześniej P. K. S.) od Spółki z tytułu pożyczki w kwocie 34.040,00 zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 10 maja 1994 r. oraz za wkład pieniężny w pozostałej kwocie 460,00 zł, płatny w terminie do dnia 20 lipca 2006 r.; - 176 nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostało objęte po cenie nominalnej, tj. po 500,00 zł za każdy udział przez R. K., w zamian za wierzytelności przypadające od Spółki z tytułu pożyczki w kwocie 88.000,00 zł wynikającej z umowy zawartej w dniu 8 września 1995 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka ani w badanym 2001r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała żadnej procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. nieoprocentowanych pożyczek. Uchwała taka podjęta została dopiero w dniu 7 lipca 2006 r. W ocenie organu zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. dopiero od momentu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego rozpoczynającego proces zwiększania kapitału zakładowego, wszelkie wkłady wnoszone na powiększany kapitał zakładowy korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku korzyści z kapitałów pieniężnych wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie podatnik musiałaby zapłacić, gdyby chciał taki kapitał pozyskać na rynku finansowym przez zaciągnięcie kredytu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż do udzielenia pożyczek prywatyzowanej Spółce zobowiązywały udziałowca R. K. postanowienia umowy sprzedaży udziałów Spółce, zawartej w dniu 30 grudnia 1993 r. pomiędzy Gminą G. jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że korzystała ona z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny. Zdaniem Spółki zobowiązanie wynikało w umowy zawartej pomiędzy Gminą G. jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. zobowiązanym w istocie do tych świadczeń, które Gmina G. na podstawie umowy prywatyzacyjnej przeniosła na R. K. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy korzyść, którą odniosła Spółka z korzystania ze środków finansowych uzyskanych z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy, że wobec niewszczęcia w 2001 r., ani w latach wcześniejszych procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku której na poczet tego kapitału miały być wniesione wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. umów pożyczek, dokonane przez P. K. S. oraz przez R. K. wpłaty tytułem zawartych umów pożyczek nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność podniesiona przez Spółkę w wyjaśnieniu z dnia 6 listopada 2006 r., że kwoty udzielonych pożyczek tylko omyłkowo nie zostały w sposób formalny przekształcone w kapitał zakładowy. Na równi z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego nie można bowiem traktować zobowiązania R. K. do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przyjętego w umowie sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 1993 r. Kwalifikacji dokonanych wpłat nie zmienia także okoliczność, że kwoty pożyczek zostały przeznaczone na realizowaną w latach 1994-1996 modernizację budynków Spółki oraz regulację stanu prawnego gruntów pod budynkami spółki. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy trafnie wywiódł, że "wpłaty" na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które miały postać nieoprocentowanych pożyczek z dnia 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r., a które zostały dokonane na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należy traktować dla celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia. Następnie Sąd przywołał stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i podkreślił, że stanowisko organu podatkowego znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 93/02 (publ. M.Podat. 2003/7/2). Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa procesowego wskazując: - art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu nastąpiło w 2001 r., gdy w istocie miało miejsce w 1994 i 1995 r. W uzasadnieniu wskazano, że do zainwestowania w Spółkę zobowiązywały udziałowca - R. K. postanowienia umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1993 r. Bez znaczenia w ocenie autora skargi kasacyjnej jest kiedy i w jakim trybie wszczęto procedurę podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Pełnomocnik podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Zatem uzasadnione jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego, orzecznictwo i doktryna. Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieoprocentowanych pożyczek powstało w dniu ich udzielenia, tj. w dniu 10 maja 1994 r. i 8 września 1995 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2000 r. i 2001 r. Nieodpłatne świadczenie jest zdarzeniem jednorazowym, a tylko jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia liczony w latach kalendarzowych nie może być tożsamy z datą powstania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona, jak wynika ze wstępnej części środka odwoławczego , oparła ją na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, to jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając tego typu zarzut winna zatem wskazać przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi, który w jej ocenie został naruszony, wskazać, na czym polegało to naruszenie i uprawdopodobnić, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( więc uprawdopodobnić, że gdyby do naruszenia nie doszło, sprawa zostałaby rozstrzygnięta inaczej). Zarzut winien też być uzasadniony (art. 176 p.p.s.a.) W tym przypadku strona skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Za takie nie można bowiem uznać stwierdzenia, iż doszło do niego w związku z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sposobu naruszenia nie wskazano ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, w którym zawarto jedynie rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego. Strona nie wyjaśniła też, jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi, choć bez powołania podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jako formę naruszenia pierwszego z nich strona wskazała błędną jego wykładnię. Powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie, czy strona zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią, zgodnie z którą za nieodpłatne świadczenie uważa się m.in. możliwość korzystania przez podatnika z pożyczonych pieniędzy po roku udzielenia pożyczki, zaś za moment uzyskania korzyści uważa się chwilę otrzymania świadczenia. Dalej jednak strona wskazuje, że nieodpłatne świadczenie otrzymuje się raz, a jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości tego świadczenia ( jako liczonego w latach kalendarzowych ) nie może być podstawą ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w okresie późniejszym niż okres udzielenia pożyczki. W jej ocenie w roku 2001 nie można było zatem uwzględnić przychodu z nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem była pożyczka udzielona wcześniej. Poglądu tego nie można podzielić. Strona sama bowiem zauważa, że nieodpłatnym świadczeniem było w tym przypadku korzystanie z cudzych pieniędzy, a nie środki finansowe wydane spółce w wykonaniu umowy pożyczki. Ze środków tych skarżąca korzystała nieodpłatnie aż do momentu wniesienia przez pożyczkodawców wierzytelności z tego tytułu jako aportu do spółki. W każdym następującym roku od udzielenia pożyczki aż do objęcia udziałów w zamian za wierzytelność spółka korzystała z cudzych pieniędzy bez ekwiwalentu. Co roku zatem osiągała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie równe odsetkom, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej pożyczce. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za nieporozumienie uznać należy kolejny zarzut- naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim strona wskazała formę tego naruszenia nieznaną p.p.s.a. Ponadto błędnie utożsamiła zobowiązanie podatkowe z konkretnym przychodem otrzymanym w danym roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach , zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania dochodu ( art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym ( art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym , obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. ( od podstawy w postaci dochodu) powstaje więc na koniec roku podatkowego. Nie można zatem , jak wynika z powołanych wyżej przepisów utożsamiać konkretnego przychodu ( np. z tytułu nieodpłatnego świadczenia) ze zobowiązaniem podatkowym i oceniać moment jego ( przychodu ?) wygaśnięcia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b), ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.). .