I SA/Gl 1485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Pismem z dnia [...] 2006 r. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy ponoszone przez spółkę wydatki na składkę podstawową w ramach utworzonego pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że nie są spełnione wszystkie warunki zapisane w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Zarząd Spółki "A" podpisał z reprezentacją pracowników umowę o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Podpisana umowa nie spełniała warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyżej wymienionym piśmie wnioskodawca stanął na stanowisku, że wszystkie opłacane przez pracodawcę składki podstawowe na pracowniczy program emerytalny bez względu na formę w jakiej jest on prowadzony, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1d cyt. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku [...]2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na pracowniczy program emerytalny jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że w myśl art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z obsługą pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, gdyż ustawodawca nie wymienia w tym przepisie wyjątków od tej zasady, czy też różnego traktowania poszczególnych form pracowniczych programów emerytalnych. Zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zawieranych przez pracodawcę – poza pracowniczy program emerytalnym – i nie ma zastosowania przy umowie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, która jest jedną z czterech form pracowniczego programu emerytalnego działającego w ramach ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1. Organ podkreślił, iż art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uściśla zasadę kreśloną w art. 15 ust. 1 wskazując, że "kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych". Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form: 1. funduszu emerytalnego, 2. umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego, 3. umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, 4. zarządzenia zagranicznego. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a. wpłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym została wymieniona w grupie 3 działu I załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, zatem ma do niej zastosowanie cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że w przypadku pracowniczych programów emerytalnych prowadzonych w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń oraz umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki określone w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zastosowania przy umowie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym jest nieprawidłowe w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze podniesioną w zażaleniu kwestię, że wydatki związane z obsługą pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszt uzyskania przychodów (niezależnie od formy prowadzonych pracowniczych programów emerytalnych), organ odwoławczy zauważył, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są kwalifikowane do kosztów podatkowych na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Podkreślił też, iż przepis art. 15 ust. 1d cyt. ustawy nie stanowi o kosztach "innych" niż objęte art. 15 ust. 1, lecz doprecyzowuje zasadę kwalifikowania kosztów określoną w art. 15 ust. 1, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "kosztami uzyskania przychodów są również wydatki (...)". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy zawarta w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa, a zatem brak jest postaw do jej zmiany. Decyzję tą Spółka z o.o. "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej "zmiany i ustalenia, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2005 r. jest prawidłowe". Strona skarżąca wskazała na naruszenie: - art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wobec przyjęcia, iż kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych i uznanie, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że koszty ponoszone przez Spółkę "A" związane wydatkami w ramach prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego – nie są kosztami uzyskania przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wyraziła przekonanie, że art. 15 ust. 1d i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na dwa odrębne typy umów i nie można do nich odnosić wyłącznie jednego typu umowy ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59. Utrzymywała, iż art. 15 ust. 1 dotyczy wyłącznie umów zawieranych w ramach pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Tymczasem, art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy dotyczy wyłącznie zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Strona skarżąca stwierdził też, iż gramatyczna interpretacja przepisów art. 15 ust. 1d i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zakres stosowania przepisu art. 15 ust. 1d odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się do wszelkich pozostałych umów ubezpieczeniowych zawieranych na rzecz pracowników poza ustawą o pracowniczych programach emerytalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). Kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1d i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście uznania wydatków ponoszonych z tytułu podstawowych składek opłacanych w ramach pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem ubezpieczeniowym – była już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 375/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję organu podatkowego w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który stanął na stanowisku, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym programem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niespełnienie przez tę umowę któregokolwiek z warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy skutkować miało, w ocenie organu podatkowego, nieuznaniem składki podstawowej za koszt uzyskania przychodu u pracodawcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wywody zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku. Nawiązując zatem do motywów tego orzeczenia wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi, zasadnicze znaczenie ma analiza treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczy programach emerytalnych. W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł ogólną zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei art. 15 ust. 1d tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Organy podatkowe wydając na wniosek "Aj" Spółki z o.o. w S. pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznały, iż w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy. Przepis ten z kolei stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz.1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: 1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, 2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, 3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. W ocenie Sądu, analiza powyższych przepisów nie pozwala przyjąć, aby stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu z dnia [...] r., było prawidłowe. Zdaniem Sądu, uprawniony jest pogląd skarżącej Spółki, iż art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Na poparcie tego poglądu można przytoczyć stanowisko doktryny, iż gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15 ustawy p.d.p., zamieszczanie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" (Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, praca zbiorowa, UNIMEX, str. 372). Również analiza treści całego art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nowelizując ten przepis i dodając kolejne jego ustępy przyjął, iż wydatki w nich wymienione nie będą spełniać wymogu poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, a mimo to będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (dodatkowo wskazać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. obowiązuje od 1.01.1997 r., natomiast przepis art. 15 ust 1d dodany został ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych - Dz.U. Nr 139, poz. 932 i obowiązuje od dnia 1.04.1999 r.). Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych wskazać należy art. 6 ust. 1, który przewiduje, iż programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form: 1) funduszu emerytalnego; 2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego; 3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym; 4) zarządzania zagranicznego. Z kolei z art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy przewiduje, że program tworzy się: 1) przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej; 2) następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 3, albo utworzenie towarzystwa emerytalnego i funduszu emerytalnego albo nabycie przez pracodawcę akcji istniejącego towarzystwa emerytalnego; 3) następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru. Umowy nie mogą zawierać warunków uczestnictwa pracownika w programie niezgodnych z przepisami ustawy (art. 10 ust. 2). Umowa zakładowa określa m.in. wysokość składki podstawowej (art. 13 ust. 1 pkt 9). Z przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wynika, iż składkę podstawową finansuje pracodawca. Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 24 ust. 5).Program emerytalny podlega rejestracji przez organ nadzoru (art. 29 ust. 1), który sprawuje nadzór nad funkcjonowaniem programów w zakresie ich zgodności z prawem (art.36 ust. 1). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wypłata następuje: 1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat; 2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia; 3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z o wypłatę środków; 4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika. Z powyższych zapisów wynika, że analizowana ustawa zawiera szereg wymogów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych tak, aby zrealizować cel jaki ustawa ta ma realizować - wspieranie tzw. III filaru ubezpieczeniowego. Rację więc ma strona skarżąca, iż wymogi te z samego założenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynikało, że zarząd skarżącej Spółki zawarł umowę o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Umowa ta została zarejestrowana (przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych), a Spółka ponosi koszty związane z organizacją i finansowaniem pracowniczego programu emerytalnego, w tym składki podstawowe. Konfrontując powyższy stan faktyczny z przepisami ustawy o pracowniczy programach emerytalnych stwierdzić należy, że pracowniczy program emerytalny prowadzony przez skarżącą spółkę spełnia wymogi wynikające z tej ustawy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której nastąpiłoby nieuzasadnione rozróżnienie pracowniczych programów emerytalnych. Nie może być dopuszczalna sytuacja, gdzie do programów emerytalnych zawieranych w formie grupowych umów na życie z kapitałowym funduszem ubezpieczeniowych stosowano by wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast do pracowniczych programów emerytalnych prowadzonych w pozostałych formach zastosowanie znalazłby przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że zaskarżoną decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zatem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała ona uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 cytowanej ustawy.