I FSK 1535/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 635/07 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 635/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 kwietnia 2006 r. nr ..., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 26 stycznia 2006 r. (złożonym tego samego dnia) skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, podając, iż w związku z prowadzoną działalnością leasingową wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajową w ilości przekraczającej 10 tysięcy faktur miesięcznie i taką samą ilość kopii faktur w formie papierowej w skali 1:1, co stwarza problem z gromadzeniem i przechowywaniem tak dużej ilości dokumentów. W związku z tym zdaniem spółki nie jest zabronione wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, bowiem żaden przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. Nie jest również uregulowana kwestia formatu czy rozmiaru, w jakim wystawiane są faktury, zatem decyzja o zmniejszeniu tego formatu należy do podatnika. W opinii spółki dopuszczalne jest przeniesienie papierowych kopii faktur na nośniki elektroniczne, pozwalające w sposób trwały zachować wymagane dane. Postanowieniem z 25 kwietnia 2006 r. (doręczonym skarżącej 4 maja 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, twierdząc, iż oryginał oraz kopia faktury powinny być identyczne – wystawiane w ten sam sposób, w tej samej formie. W wyniku złożonego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 stycznia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę, zarzucając naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa, będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o rozważenie terminowości wydania postanowienie w przedmiocie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, choć z innych powodów niż w niej przedstawione i uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zachował terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do udzielenia interpretacji oraz nie uwzględnił wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zdaniem WSA termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy, a nie jedynie sporządzone i podpisane. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było bowiem zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Niezbędnym zaś elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez jego doręczenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Data wydania, podawana w decyzji, wymagana zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest datą jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro wniosek spółki wpłynął do organu 26 stycznia 2006 r., to trzymiesięczny termin upłynął 26 kwietnia 2006 r. Postanowienie organu pierwszej instancji doręczone zostało spółce 4 maja 2006 r., zatem organ ten naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś skutkiem uchybienia terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika (tzw. milcząca interpretacja), to przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdyż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W takiej zaś sytuacji WSA za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej miał zdaniem WSA obowiązek uchylić zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia naruszenia art. 14b § 3 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winien w ocenie WSA umorzyć postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że do utożsamiania doręczenia decyzji z jej wydaniem nie daje podstaw analiza przepisów Ordynacji podatkowej, w których występują te pojęcia. Gdyby bowiem ustawodawca przypisywał tym określeniom takie samo znaczenie, nieracjonalne byłoby posługiwanie się nimi niejako na przemian w jednym akcie prawnym. W ocenie organu odmiennie są również skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do jego doręczenia. Wydanie aktu nie kończy postępowania, ale pewien jego etap, w którym organ podatkowy ocenia stan faktyczny i prawny jako podstawę rozstrzygnięcia; ma to zasadnicze znaczenie przy badaniu legalności postanowienia przez organ drugiej instancji, jak również przez sąd administracyjny. Konsekwencją zaś doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji, jest rozpoczęcie jego bytu prawnego (wejście do obrotu prawnego), jest to również moment od którego zaczyna biec termin do wniesienia zażalenia na to rozstrzygnięcie. W ocenie organu określony przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem tego Sądu co do tego, by użyty w tym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Niniejsza sprawa dotyczy 2006 r., w którym stan prawny w zakresie brzmienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie w stosunku do stanu z 2005 r. rozpatrywanego w uchwale, z tego względu należy uznać, iż uchwała ta znajduje swoje zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych w 2006 r. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 26 stycznia 2006 r., a postanowienie doręczone zostało podatniczce 4 maja 2006 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.