I SA/Sz 161/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "W" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, udzielił Spółdzielni "W" w S. interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą wydania postanowienia był wniosek Spółdzielni z [...] (uzupełniony pismami z [...]), w którym wskazano, że spółdzielnia dokonuje swoim członkom zwrotu z funduszu remontowego części środków finansowych z tytułu partycypacji w kosztach wymiany stolarki okiennej w ich lokalach mieszkalnych. Wobec powyższego, spółdzielnia zadała pytanie, czy ma obowiązek wystawienia dla członków spółdzielni i złożenia w urzędzie skarbowym informacji PIT-8C, bądź innych informacji. Zdaniem spółdzielni, nie ma ona obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny, podzielił stanowisko spółdzielni i stwierdził, że podstawą uzyskiwania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Wydatki zwrócone członkom spółdzielni, poniesione przez nich na prace remontowe w zajmowanych lokalach mieszkalnych (wymiana stolarki okiennej), nie mieszczą się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powodują bowiem przysporzenia majątkowego po stronie członków spółdzielni, gdyż wypłacane są z funduszu remontowego spółdzielni, który pochodzi ze składek jej członków. W związku z powyższym, według organu podatkowego, skoro członkowie spółdzielni nie uzyskują przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, to w konsekwencji po stronie spółdzielni nie istnieje obowiązek sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, jak również żadnej innej informacji, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie organu podatkowego stało się ostateczne, bowiem Spółdzielnia nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak stanowiska organu podatkowego wyrażonego w ww. postanowieniu i na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu jego zmiany, uznając, iż weryfikowane z urzędu postanowienie narusza, w stopniu powodującym konieczność jego zmiany, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jej art. 20 ust. 1 i art. 42a. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ pierwszej instancji uznał, że Spółdzielnia, dokonując wypłaty opisanego wyżej świadczenia, ma obowiązek sporządzenia imiennej informacji o wypłaconych podatnikowi należnościach lub świadczeniach - PIT-8C za 2004 r., natomiast lokator powinien kwoty te uwzględnić w zeznaniu podatkowym za 2004 rok. W odwołaniu od tej decyzji Spółdzielnia wniosła o uznanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe, a tym samym o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem z [...], a ponadto o "wstrzymanie wykonania decyzji w całości do wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia administracyjnego". W uzasadnieniu odwołania zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione uznanie wypłaty refundacji wydatków na wymianę stolarki okiennej za nieodpłatne świadczenie, którego wypłata skutkuje koniecznością wystawienia przez spółdzielnię rocznej informacji PIT-8C. Ponadto, w ocenie Spółdzielni, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nie naruszyło w sposób rażący prawa, zatem Dyrektor Izby Skarbowej, nie był uprawniony do jego zmiany. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy swoją decyzję z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż u podatników, którzy nie korzystali z ulgi na remont i modernizację z tyt. uprzednio poniesionych wydatków remontowych, zwrot tych wydatków dokonany przez właściciela nieruchomości i wykazany w PIT-8C powoduje konieczność uwzględnienia tego przychodu w zeznaniu i obliczenia od dochodów należnego podatku za dany rok. Natomiast podatnicy, którzy otrzymali zwrot wydatków remontowych, z tytułu których wcześniej korzystali z ulgi na remont i modernizację, mają wybór w sposobie rozliczenia tych kwot. Otrzymana od podmiotu dokonującego zwrotu wydatków informacja PIT-8C, może bowiem stanowić podstawę dla podatnika do wykazania wprost w składanym zeznaniu przychodu i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów. Podatnik może jednak również – na podstawie art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. - doliczyć do dochodu (przychodu) lub podatku, odpowiednio kwoty, które poprzednio odliczył, z tytułu których otrzymał zwrot wydatków. Skarżąc powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółdzielnia "W" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym i poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...] wydanej w pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem z [...]. Zaskarżonej decyzji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego przez błędną interpretację przepisów art. 42a i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkującą uznaniem, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów wymienionej ustawy wydano z rażącym naruszeniem prawa, uprawniającym do jego zmiany w myśl art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółdzielni zaskarżona decyzja, niezgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zawiera też wymaganego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego i wyczerpującego ustosunkowania się organu do zarzutu postawionego w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymienionym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 "z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, (...)". Na podstawie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postępowanie, w wyniku którego dokonał zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że stanowisko przedstawione przez skarżącą Spółdzielnię jest niezgodne z prawem. Uzasadniając zasadność wszczęcia tego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe postanowienie "wydano w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 20 ust. 1 ustawy, co uprawniało organ podatkowy do jego zmiany w drodze decyzji". Stanowiska tego Sąd nie podziela. Wskazać należy, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" było wielokrotnie poddawane analizie, zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze prawniczej, w związku z tym, że przesłanka taka stanowi jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w k.p.a. Ukształtowany więc został pogląd, iż rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taką też ocenę "rażącego naruszenia prawa" organ odwoławczy przytoczył w odpowiedzi na skargę. Odnosząc zatem powyższe do zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można przypisać rażącego naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "p.d.o.f.". W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, ...", przy czym ust. 2 tego artykułu wyjaśnia, że: "Dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym." Te źródła przychodów wymienia art. 10 omawianej ustawy, natomiast w punkcie 9 wskazano, że takimi źródłami mogą być także "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust. 1 p.d.o.f.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje, (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Treść tego przepisu ma zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem art. 42a p.d.o.f., nakładający na określone podmioty obowiązek sporządzania przedmiotowej informacji podatkowej (PIT-8C) nawiązuje w swej treści właśnie do art. 20 ust. 1. Zgodnie z art. 42a omawianej ustawy: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, (...)". Zatem, dokonując analizy przepisu art. 20 ust. 1 p.d.o.f. należy stwierdzić, że w jego treści nie wymieniono takiego świadczenia, o którym mowa w niniejszej sprawie. Zwrot (częściowy) wydatków poniesionych przez członka spółdzielni na wymianę stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym położonym w budynku należącym do spółdzielni mieszkaniowej niewątpliwie nie należy do kategorii przychodów wymienionych wprost w tym przepisie. Nie można też zaliczyć takiego zwrotu do "innych" nieodpłatnych świadczeń, bowiem ze swej istoty zwrot jakichkolwiek wydatków nie może być traktowany jako nieodpłatne świadczenie. Wprawdzie słusznie zauważył organ odwoławczy, że użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenie "w szczególności" powoduje, iż katalog wymienionych przychodów z innych źródeł ma jedynie charakter przykładowy, to jednak uznać należy, że te inne, niewymienione przychody, powinny mieć podobny (zbliżony) charakter. Już z tego powodu, że przedmiotowe zwroty wydatków dla członków spółdzielni nie są wprost wymienione w art. 20 ust. 1 i jedynie w drodze wnikliwej analizy tego i innych przepisów ustawy podatkowej można byłoby ewentualnie stwierdzić, że stanowią one przychód o jakim mowa w tym artykule powoduje, iż stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonego w zakwestionowanym przez organ odwoławczy postanowieniu, nie można uznać za rażąco naruszające przepis tego artykułu. Nie można bowiem stwierdzić, że w sposób oczywisty, ewidentny, jest ono sprzeczne z treścią tego przepisu. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, analiza wymienionych wyżej przepisów ustawy podatkowej wskazuje – na co słusznie wskazano w postanowieniu organu podatkowego I instancji – że podstawą uzyskiwania przychodów z innych źródeł mogą być (co do zasady) tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe (takie właśnie sytuacje wskazuje przepis art. 20 ust. 1). W przypadku otrzymania przez członka spółdzielni zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę okien stanowiących własność spółdzielni nie sposób uznać, iż po stronie członka spółdzielni następuje przysporzenie majątkowe – bowiem otrzymuje on jedynie zwrot poniesionych już wydatków. Nie ma przy tym znaczenia – zdaniem Sądu – iż zwrot ten wypłacany jest z funduszu remontowego spółdzielni, tworzonego z wpłat członków, gdyż ze swej istoty przeznaczony jest on na utrzymanie substancji materialnej budynków spółdzielni. Istotne jest to, że dokonywanie przez członków spółdzielni wydatków na wymianę okien spółdzielni (nie będąc do tego zobowiązanymi z mocy prawa), pozwala spółdzielni na zaoszczędzenie wydatków z funduszu remontowego na ten cel i przeznaczenie ich na inne potrzeby remontowe. Istotne jest także i to, że spółdzielnia dokonuje zwrotu jedynie części poniesionych przez członka wydatków, a więc po stronie członka spółdzielni nigdy nie może dojść do przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Należy więc uznać, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez członków spółdzielni dokonywane są na podstawie porozumienia (regulaminu, umowy itp.) z właścicielem budynku (okien), a więc zwrot tych wydatków przez spółdzielnię stanowi jedynie finansowe (częściowe) rozliczenie takiej umowy. Takie rozliczenie nie stanowi więc przychodu, który (w efekcie jako dochód) powinien być opodatkowany. Gdyby taki zwrot wydatków traktować jako przychód, to zasadne byłoby wskazanie, że dla uzyskania tego przychodu poniesiono koszty przekraczające kwotę przychodu – zatem i tak nie powstałby obowiązek opodatkowania tego przychodu (powstałaby bowiem strata). Stanowisko organu odwoławczego byłoby zasadne, gdyby spółdzielnia dokonywała (jednostronnego, nieodpłatnego) zwrotu wpłaconych przez członków kwot na fundusz remontowy, wtedy bowiem powstałby przychód (dochód) po stronie członka spółdzielni. Taka sytuacja nie występuje jednak w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Sądu, również treść przywołanego przez organ odwoławczy przepisu art. 27a ust. 13 p.d.o.p. nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa w omawianym postanowieniu. Przepis ten reguluje bowiem sytuacje, gdy podatnik – po uprzednim skorzystaniu z tzw. ulgi remontowej – uzyskuje (od właściciela nieruchomości) zwrot wydatku poniesionego na cele remontowe (modernizacyjne). Uregulowanie zawarte w tym przepisie nie budzi wątpliwości, a jego celem jest uzyskanie przez budżet zwrotu kwoty przyznanej ulgi, w przeciwnym bowiem razie doszłoby do niezasadnego, bezpodstawnego wzbogacenia podatnika tą kwotą, kosztem pozostałych podatników. O ile jednak taki podatnik (korzystający z ulgi) dokonywałby jedynie zwrotu kwoty ulgi, czyli per saldo jego obciążenie wobec budżetu nie uległoby zmianie, to jednak obciążenie podatkowe podatnika nie korzystającego z takiej ulgi uległoby zwiększeniu o podatek od kwoty zwróconego wydatku. Oznaczałoby to nierówne traktowanie takich podatników. Poza tym, wskazać należy, że obowiązek rozliczenia ulgi remontowej (w dwojaki, wskazany w zaskarżonej decyzji sposób) dotyczy wszystkich podatników, otrzymujących zwrot poniesionych wydatków, natomiast obowiązek sporządzania informacji PIT-C8 dotyczyłby tylko niektórych podmiotów dokonujących takich zwrotów – zatem i ten fakt nie może stanowić argumentu za koniecznością (niezbędnością) sporządzania takich informacji w przedmiotowej sprawie. W każdym razie, również i to nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez naczelnika urzędu skarbowego. Na marginesie można jeszcze wskazać, że podobne do wyrażonego w zakwestionowanym przez organ odwoławczy postanowieniu stanowiska zajęły także inne organy podatkowe obu instancji. Obok wskazanych w skardze pism Dyrektorów Izb Skarbowych w B. i G., stanowisko takie wyrażono także m. in. w pismach: Urzędu Skarbowego w S [...], Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Drugiego Urzędu Skarbowego w T. W tej sytuacji, uznając, że przedmiotowe postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie narusza w stopniu rażącym prawa, zatem niedopuszczalne było wszczęcie postępowania przez organ odwoławczy w celu jego zmiany lub uchylenia, dlatego Sąd nie dokonywał pełnej analizy poprawności merytorycznej zaskarżonej decyzji, ponieważ nie było to niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w pkt. I sentencji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.