I SA/Bk 199/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. M. Z. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres: styczeń - kwiecień 2001 r. oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres: maj - październik 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. umorzył wszczęte z wniosku W. M. Z. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres miesiące styczeń – kwiecień 2001 r., a także odmówił podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj – październik 2001 r. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2007 r., nr [...]. Z akt sprawy wynika, że W. M. Z. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "S." sprzedaje detalicznym odbiorcom gaz płynny do samochodów. Podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-październik 2001 r. argumentując, iż w okresie tym na sprzedawców gazu płynnego do samochodów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożony został przepisami rozporządzenia Ministra Finansów, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. Wniosek o zwrot nienależnie zapłaconej akcyzy w kwocie [...] zł za okres styczeń - październik 2001 r. wpłynął do Urzędu Celnego w B. w dniu [...] czerwca 2006 r. Zatem dla zobowiązania powstałego w miesiącach styczeń – kwiecień 2001 r. termin do złożenia wniosku upłynął przed datą jego złożenia przez podatnika. Powyższe zdaniem organu odwoławczego uzasadniało umorzenie w tej części postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącach maj – październik 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że ich podstawą prawną był § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Wynika z niego, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Zatem W. Z. dokonując sprzedaży gazu płynnego do tankowania samochodów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, spełnił przesłankę określoną w powyższym przepisie i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Taką też świadomość prawną podatnik posiadał składając miesięczne deklaracje AKC-2 w myśl zasady samoobliczenia podatków. Zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepis § 20 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą podlegać badaniu ze względu na ich zgodność z konstytucją RP przez organy podatkowe, które są zobowiązane do ich stosowania w indywidualnej sprawie. Wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników, organy podatkowe obligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.) Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organy od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. Taka sytuacja odnośnie przepisu § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 2000 roku, nie miała miejsca. Organ zaznaczył, że w wyrokach z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 oraz z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego upoważnienie do wydania przez Ministra Finansów aktu wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego. Przepis ten mógł więc stanowić podstawę do wydania cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik W. M. Z. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres maj-październik 2001 r. W tym zakresie sformułował następujące zarzuty: – naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez posłużenie się jako prawną podstawą określenia zobowiązania podatkowego przepisem rangi podustawowej - § 20 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r., ustanawiającym zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób wykraczający poza definicję podatnika wynikającą z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; – niezgodność z Konstytucją RP przepisu § 20 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. - zważywszy na niekonstytucyjność tego przepisu, nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej decyzji, albowiem w przedmiotowym okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot nadpłaty, skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego; w oparciu o ten przepis nielegalne nałożono akcyzę od sprzedaży gazu w okolicznościach w nim opisanych, o czym świadczy art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w którym określone są stawki akcyzy, ale jedynie w stosunku do producentów i importerów, co oznacza, że wobec pozostałych podmiotów ustawodawca w ogóle nie przewidział tych stawek; – niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - co powoduje, że nałożenie obowiązku podatkowego na podmioty w nim wymienione jest również naruszeniem art. 217 Konstytucji RP wprowadzającego zasadę wyłączności ustawowej w zakresie określania podmiotu, przedmiotu oraz stawek podatku; – naruszenie art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" o.p. - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła po stronie Skarżącego nadpłata zobowiązania podatkowego; – naruszenie art. 120 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie przepisów prawa i podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego; – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez błędne uzasadnienie prawne decyzji - brak akceptacji organu dla dotychczasowego i nadal aktualnego stanowiska Strony, która twierdzi, że kwestia podmiotowości strony jako podatnika została uregulowana w akcie prawnym o randze podstawowej co jest niezgodne z zasadami zawartymi w Konstytucji RP; skutkiem czego było przyjęcie przez organ, że po stronie skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego nie nastąpiło zubożenie, zważywszy na brak norm podatkowych mogących być oparciem i podstawą rozważań tej kwestii; W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją - obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35. ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał 22 grudnia 2000 r. cyt. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Przepisem § 20 rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Na podstawie natomiast art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Nie można zatem w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Pełnomocnik strony podniósł również, że podatnik w przedmiotowej sprawie został zubożony o ten dochód, jaki by osiągnął, gdyby podatku akcyzowego nie musiał zapłacić. Nieuzyskany w ten sposób dochód - jako utracone korzyści, to właśnie zubożenie podatnika, a nie konsumenta. Pomimo braku zaskarżenia decyzji w tej części autor skargi zwrócił uwagę na błędne jego zdaniem umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 o.p. podatkowej w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za okres styczeń - kwiecień 2001 r., bowiem zgodnie z literą prawa, w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą do orzekania powinien być art. 165a o.p. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Powstały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny zgodności z Konstytucją przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz stanowiącego delegację ustawową dla tego rozporządzenia przepisu art. art. 35 ust. 4 cyt. wyżej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także skutków ewentualnej tych przepisów. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie ma uprawnień do oceny niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej. Takie uprawnienie posiada jedynie Trybunał Konstytucyjny i orzekający w danej sprawie Sąd mógłby, w razie powzięcia wątpliwości co do zgodności przepisu rangi ustawowej z normą konstytucyjną, przedstawić Trybunałowi pytanie prawne w tej kwestii – art. 193 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że przepis art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie narusza przepisu art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu wynika to stąd, iż przepis art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej nie rodził bezpośrednio po stronie podatnika żadnego prawa lub obowiązku, które nie spełniałyby wymogów określonych przepisem art. 217 Konstytucji RP. Nie budzi wątpliwości uprawnienie każdego sądu do oceny w toku rozpoznawania sprawy, czy przepisy rozporządzenia, które były podstawą rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, są zgodne z przepisami ustawy i z Konstytucją. Uprawnienie takie było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2000 r. OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z 18 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z 21 lutego 2000 r., OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z 22 maja 2000 r., OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Uprawnienie sądu administracyjnego do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje umocowanie między innymi w przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym). Pogląd ten jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2005, nr 5, s. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP 1986, nr 2, s. 40). Przechodząc zatem do oceny konstytucyjności przepisu § 20 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W treści przepisu art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 r., ustawodawca wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 tego przepisu zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał m.in. wyżej wymienione rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozszerzono w nim krąg podatników podatku akcyzowego wskazując w przepisie § 20, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, są nimi osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące: 1) tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, 2) napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. Bez wątpienia w przywołanym przepisie rozporządzenia wykonawczego do ustawy doszło do rozszerzenia kręgu podatników w stosunku do tego, który wynikał wprost z ustawy. Można byłoby zatem stwierdzić, że jeśli rozporządzenie wykonawcze - wbrew wymogom przepisu w art. 217 Konstytucji RP - kształtuje podmiotowość podatkową, to sąd administracyjny ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Jednak w rozpatrywanej sprawie Sąd oddalił skargę W. M. Z. kierując się w całości wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny ocenił zgodność z Konstytucją identycznego w brzmieniu przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny stwierdził co prawda, że przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, lecz orzekł jednocześnie, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej stwierdził, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Stwierdzając, że oba przepisy, tj. § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r. i § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. mają identyczną treść Sąd uznał, że argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/00 jest w pełni właściwa również dla tej sprawy. Sąd miał na uwadze, że ocena konstytucyjności dotyczy zawsze konkretnej jednostki redakcyjnej konkretnego aktu normatywnego, ale przesłanki decydujące o zgodności bądź braku zgodności z Konstytucją rozważa się na tle treści tego aktu (merytorycznej zawartości przepisu, tj. jego redakcyjnej jednostki) (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2000 r., V SA 611/00, LEX nr 51316). W realiach niniejszej sprawy podatnik, w rezultacie jedynie przekazując podatek akcyzowy, nie może być uznany za zubożonego, gdyż to nie on poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, który wkalkulowany był w cenę zapłaconą przez nabywcę towaru. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, zatem nie ma podstaw do zwrotu podatnikowi podatku uiszczonego na podstawie przepisu § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W konkluzji należy uznać, że odmawiając podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa. O naruszeniu prawa nie może między innymi świadczyć wskazywany przez skarżącego brak akceptacji organu dla stanowiska strony. Można się jedynie zgodzić ze stroną skarżącą, że w odniesieniu do miesięcy styczeń - kwiecień 2001 r., z uwagi na przedawnienie prawa do żądania zwrotu nadpłaty, wniosek podatnika w tej części powinien być rozpatrzony w trybie art. 165a o.p. Powyższe nie stanowi jednak takiego naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i daje podstawy do uchylenia decyzji w tej części, o co również nie wnosiła strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.