I SA/Lu 432/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I -III 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej miesiąca marca 2005 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie I., IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] znak:[...] w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2005r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż przeprowadzona u J. B. kontrola podatkowa za okres od stycznia 2005r. do kwietnia 2005r. wykazała, iż od dnia 1 marca 2005r. podatnik miał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, a to na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust.1 pkt. 3 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących. Podatnik przekroczył bowiem kwotę obrotów 40.000 zł w dniu 2 grudnia 2004r. Mimo wskazanego obowiązku do dnia kontroli, tj. do dnia 5 maja 2005r. kasa rejestrująca nie została zainstalowana. W takiej sytuacji zastosowanie znajdował art. 111 ust. 2 powołanej ustawy. Ponadto ustalono, że w miesiącu styczniu podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego - 13 zł z faktury VAT z dnia 19 stycznia 2005r. Nr [...], dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych TP S.A. z terminem płatności do 2 lutego 2005r. W tej sytuacji, w myśl art. 86 ust. 10 pkt. 3 powołanej ustawy odliczenie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności lub w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji dokonał więc rozliczenia podatku naliczonego za właściwy okres – zmniejszając podatek naliczony o 13 zł w styczniu, a zwiększając go o 13 zł w lutym 2005r. Podobnie w rozliczeniu za styczeń 2005r. organ podatkowy zwiększył podatek naliczony o 11 złotych z faktury z dnia 22 grudnia 2004r. Nr [...] z terminem płatności do 5 stycznia 2005r. Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, w której określono za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiąc marzec ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 15 zł. W odwołaniu od tej decyzji J. B. wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i podnosił, iż poszczególne miesiące rozliczeniowe 2004r. były przedmiotem odrębnej kontroli, a w jej następstwie postępowania podatkowego i wydania decyzji przez organ podatkowy. Od decyzji tej wniósł odwołanie, a jeżeli zostałoby ono uwzględnione, będzie to miało przełożenie na ustalenia zawarte w niniejszej decyzji. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozliczenie miesiąca grudnia 2004r. nie wpływa na rozliczenie miesiąca stycznia 2005r., bowiem za miesiąc grudzień 2004r. określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie kwotę do przeniesienia na rozliczenie kolejnych miesięcy, objętych postępowaniem w niniejszej sprawie. Potwierdzając niekwestionowany stan faktyczny i prawny wskazany przez organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł J. B.. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, "uchylenia postanowienia [...] w całości, rozpoznania skargi w jednym postanowieniu sądowym łącznie ze skargą sygn. akt [...], rozliczenia nadpłat podatku z poszczególnych miesięcy roku 2004 w miesiącach styczeń marzec 2005r." zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem przepisów "ustawy o VAT przez niewłaściwą ich interpretację jak i ordynacji podatkowej". Jego zdaniem rozliczenie podatku VAT powinno nastąpić w jednej sprawie. Do skargi dołączył "skorygowany rejestr zakupu towarów za rok 2004" i "skorygowany rejestr zakupu towarów za rok 2005." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż dołączone do skargi "skorygowane rejestry zakupu towarów" nie mogą podlegać ocenie na obecnym etapie postępowania, a w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ocenie podlegały okazane przez skarżącego rejestry VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy, a przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego: protokołu kontroli podatkowej, wyjaśnień skarżącego z dnia 6 lipca 2005r. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadzi działalność w zakresie usług ogólnobudowlanych oraz gospodarstwa rolnego. Od 1 marca 2005r. skarżący miał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Stosownie bowiem do art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy naruszający powyższy obowiązek do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ( art. 111 ust. 2) . W myśl § 3 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.), do dnia 31 grudnia 2004 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 7. Zgodnie zaś z ust.7 § 3 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Skarżący, co nie jest sporne w sprawie, przekroczył kwotę obrotów, o której mowa w ust. 7 w dniu 2 grudnia 2004r., wobec czego zobowiązany był do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów przy pomocy kasy rejestrującej od dnia 1 marca 2005r., a obowiązku tego nie wykonał w ustawowym terminie. Nie jest też sporne, iż kasa rejestrująca została zainstalowana przez skarżącego w dniu 5 maja 2005r. W takiej sytuacji, w świetle powołanego art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co za miesiąc marzec 2005r. wyraża się kwotą 63 zł ( 213 x 30%) i co znalazło wyraz w rozliczeniu podatku za miesiąc marzec 2005r. dokonanym przez organ podatkowy. Nie są też sporne okoliczności dotyczące rozliczenia faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, a więc takich o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzecznie z regulacją wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt. 3 powołanej ustawy. W tym zakresie zgodnie z przytoczonym przepisem, organ podatkowy dokonał przyporządkowania podatku naliczonego do właściwych miesięcy rozliczeniowych, nie pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach (dotyczy to miesiąca stycznia i lutego 2005r.), co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji wydanej w tym zakresie bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Jeśli chodzi o zarzut podatnika dotyczący tożsamości przedmiotu postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r. i poszczególne miesiące od stycznia do marca 2005r., to wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy zaś są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1) i bez wezwania do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego ( art. 103 ust.1). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust.12). Okresem rozliczeniowym w VAT, jest więc miesiąc i przedmiotem postępowania jest rozliczenie podatku VAT za każdy miesiąc odrębnie. Nie zachodzi zatem tożsamość wskazywana przez skarżącego. Odnosząc się do ustalonego zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podstawę prawną stanowił art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż w myśl tego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Po pierwsze, skutek w postaci zawyżenia musi wynikać z wadliwości złożonej deklaracji , a nie zastosowania sankcji przewidzianej w art. 111 ust. 2 powołanej ustawy. Po drugie, wskazać należy, iż przepis art. 109 ust. 5 do chwili obecnej, nie był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Badaniu takiemu podlegały jednak przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, Trybunału Konstytucyjny uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów albo odpłatnego świadczenia usług lub prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w przepisach art. 27 ust.5,6,i 8 ustawy jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego, a w tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej. Stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. IFPS 2/06 ( niepubl.) wyrażony został pogląd, iż przepis art. 27 ust.6 ustawy o VAT z 1993r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe (na zasadzie wnioskowania a minori ad maius w stosunku do wniosków wypływających z ww. orzeczenia TK). Przepisy art. 27 ust. 5,6,i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały, na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uchylone wraz z uchyleniem całej ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Uregulowania zawarte w art. 27 ust. 5,6 i 8 uchylonej ustawy z 1993r. znalazły jednak kontynuację w art. 109 ust. 4,5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), a zatem nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie ( por. też uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. IFPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1). Powołane przepisy art. 109 mają niemal identyczne brzmienie jak uchylone przepisy art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993r., a norma prawna z nich wynikająca jest identyczna. Uznać tym samym należy, iż powyższe przepisy, zawierające taką samą normę prawną pozostają w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest dana norma prawna, a nadto służą realizacji tego celu i treści. Reasumując, należało przyjąć, iż pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zachowuje swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego przepisu art. 109 ustawy o VAT z 2004r. Biorąc pod uwagę, iż obowiązkiem składu orzekającego jest takie przeprowadzenie wykładni przepisów prawa, by była ona zgodna z Konstytucją i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego jedynie wówczas, gdy wykładnia ta budzi wątpliwości Sądu, Sąd uznał, iż wobec przytoczonych wyżej argumentów wykładnia taka była możliwa bez uruchamiania trybu pytania prawnego, bowiem nie znajdowałoby to racjonalnego uzasadnienia i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie ( por. R.Hauser, A.Kabat – Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002r. ISA/Po 461/01 OSP nr 2/2003 str. 74-75). Z tych względów, w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – pkt. I sentencji wyroku i na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł jak w pkt III sentencji. W pozostałej części skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.