I SA/Sz 489/06

Dnia 21 czerwca 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia [...] . Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz.970 ze zm.) uznał za niezgodne z prawem stanowisko K. Ł. oraz odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, który uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatniczki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...] ), K. Ł. przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że w dniu [...] zawarła umowę kredytową z bankiem [...] na sfinansowanie zakupu nowo budowanego lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w K. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. W dniu [...] bank wypłacił podatniczce kwotę [...] złotych tytułem udzielonego kredytu, na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej. Wyżej wymieniona Spółdzielnia w dniu [...] ustanowiła, na rzecz Skarżącej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, położoną w budynku. Z załączonych pism wynika, że w dniu [...] Podatniczka zawarła z Bankiem [...] umowę o kredyt mieszkaniowy refinansujący (przenoszący) pozostały do spłaty kapitał ([...]) wypłacony przez Bank [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w K., z uwagi na korzystniejsze warunki spłaty kredytu (niższe oprocentowanie). Wyżej wymieniona poinformowała, iż zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po raz pierwszy w zeznaniu podatkowym za rok 2005 roku odliczy od dochodu kwotę z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego przez bank [...] na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z kupnem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Wątpliwości Podatniczki budzi to czy nie straci prawa do kontynuowania odliczania odsetek od dochodu z powodu zmiany banku, który udzielił kredytu. Zaznaczyła, że przepisy nie wskazują jednoznacznie, iż w przypadku przeniesienia kredytu do innego banku, podatnik traci prawo do ulgi. K. Ł. stanęła na stanowisku, iż zmiana banku nie może skutkować utratą prawa do kontynuowania przez Podatniczkę odliczeń od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego, gdyż nie zmienia się przeznaczenie kredytu, nadal jego celem jest spłata kapitału przeznaczonego na zakup mieszkania przy ulicy [...] w K. Dodała, że nowa umowa kredytu został zawarta na ten sam okres, w którym zostanie całkowicie spłacony kapitał tj. do [...] roku. K. Ł. podkreśliła, iż zmieniła bank [...] ,który udzielił jej kredytu, z uwagi na to, iż inny bank tj. Bank [...] zaoferował niższe oprocentowanie kredytu, co jest korzystne nie tylko dla Podatniczki, ponieważ wpływa na zmniejszenie rat kredytu, ale także dla budżetu Państwa, gdyż zmniejszy to wysokość kwoty odliczanej od dochodu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznając stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe, wskazał, iż w myśl art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm.) prawo do odliczenia odsetek związane jest z konkretną umową o kredyt, określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję mieszkaniową. Natomiast zaciągnięcie przez Podatniczkę nowego kredytu przeznaczonego na spłatę uprzednio pobranego kredytu na zakup mieszkania, nie uprawnia do odliczenia od dochodu spłaconych odsetek od kredytu. K. Ł. w zażaleniu wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i podniosła, iż zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia od dochodu z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu przysługuje bezpośrednio podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis art. 26 b ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy wymaga jedynie jej zdaniem, aby cel kredytu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jednoznacznie określał jakiej inwestycji dotyczy, z zastrzeżeniem, iż kredytodawcą musi być podmiot uprawniony na podstawie prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Podkreśliła, iż "ulga odsetkowa przypisana jest do podatnika, a nie do umowy kredytowej". K. Ł. zaznaczyła, że w ustawie nie uzależniono utraty prawa do odliczania odsetek od dochodu od zmiany banku udzielającego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyżej wymieniona szczegółowo przedstawiła, że spełnia wszystkie warunki wymagane przez prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. Natomiast nowy kredyt udzielony przez Bank [...] (bank również uprawniony do udzielenia kredytu) przeznaczony został na spłatę kapitału w Banku [...] przeznaczonego na zakup wyżej wspomnianego lokalu mieszkalnego, a w umowie wyraźnie wskazano, iż celem kredytu jest refinansowanie (przeniesienie) spłaty kredytu przeznaczonego na zakup nowo budowanego lokalu mieszkalnego. Podatniczka podkreśliła, iż w związku z zapisami w umowie nie miała możliwości wykorzystania uzyskanych środków na inny cel niż na zakup konkretnego mieszkania ponieważ każda nadpłata jest księgowana jako wcześniejsza spłata kredytu. W opisanej sytuacji miała miejsce jedynie zmiana kredytodawcy, nie miało miejsca udzielenie nowego kredytu, który byłby sprzeczny z celem wymaganym do skorzystania z ulgi tj. kupnem lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż K. Ł. spłacając odsetki od kredytu refinansującego kredyt mieszkaniowy, którego celem było kupno mieszkalnego w K. przy ulicy [...], nie daje prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej. Organ podkreślił, iż odliczeniu podlegają wyłącznie te odsetki, które dotyczą kredytu zaciągniętego na ściśle określony cel – sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. S. wniosła o: - zmianę zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem i uznanie stanowiska skarżącej podatniczki za zgodne z prawem i orzeczenie, że na podstawie art. 26 b ust. 1 pkt 4, ma ona prawo odliczyć wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych; - uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 26 b ustawy podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy – co skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z prawem i naruszającym podmiotowe i konstytucyjne prawa podatnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem zasad prawidłowej wykładni naruszonego przepisu art. 26 b ust. 1 Ordynacji podatkowej; - zasądzenie od organów zwrotu kosztów procesu oraz kosztów dojazdu do sądu, z uzasadnieniem jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, Stan faktyczny sprawy jest bezsporny – Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w dniu [...] ustanowiła, na rzecz Skarżącej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, położoną w budynku. W dniu [...] Podatniczka zawarła z Bankiem [...] umowę o kredyt mieszkaniowy refinansujący (przenoszący) pozostały do spłaty kapitał ([...] złotych) wypłacony przez Bank [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w [...], z uwagi na korzystniejsze warunki spłaty kredytu (niższe oprocentowanie). Wątpliwości budzi to czy podatnik ma prawo do kontynuowania odliczania odsetek od dochodu z powodu zmiany banku, Wskazać w tych okolicznościach należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z : - budową budynku mieszkalnego albo - zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, (...). Analizowane odliczenie może być przez podatników stosowane, jeżeli kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu [...]; kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1 (art. 26b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasady i warunki dokonania odliczeń wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zawiera art. 26b ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie ustawodawca zawarł w art. 26b ust. 3 tej ustawy katalog wyłączający możliwość odliczenia odsetek od kredytów mieszkaniowych, przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Analiza językowo-logiczna art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie a w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia, nie tracąc z pola widzenia treści art. 26 b ust. 1, który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego budynku/lokalu mieszkalnego. Sumą powyższych wywodów jest konkluzja, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany instytucji kredytowej w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Jeśli zatem cel udzielonego kredytu jest jednoznacznie określony i od osobistego uznania kredytobiorcy nie zależy jego przeznaczenie, z treści umowy nie można wnosić, iż kredytobiorca zaciągnął kredyt na inny cel niż cel mieszkaniowy, co do którego nabył prawo do ulgi podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu. Dla oceny zachowań podatników miarodajne są, zdaniem Sądu, te same reguły, które ukształtowały się w orzecznictwie a dotyczące sytuacji, w których podatnicy przenosili wkład z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), wyrażone w orzeczeniach sądów zapadłych na gruncie spraw o podobnym do niniejszej stanie faktycznym. W tych warunkach za uzasadnione należy uznać powoływanie się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), w którym zaprezentowano stanowisko, że przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało utraty prawa do ulgi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), stwierdzając, że skorzystanie z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 utawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji tego celu, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. NSA uznał, że podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia. Kontynuacją powyższych poglądów jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04 (prawomocny, niepublikowany), w którym Sąd ten - z powołaniem na wcześniej przywołane orzeczenia - negatywnie ocenił stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do ulgi w sytuacji przeniesienia wkładu z jednej spółdzielni do drugiej. Z przedstawionych rozstrzygnięć wynika, iż dla sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawy prawne działań organów w tamtych sprawach były nieco inne. Istotne jest wyeksponowanie przez składy orzekające stanowiska, że przeniesienie przez podatników wkładu z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), czyli - patrząc przedmiotowo - zmiana jednej inwestycji na drugą, nie oznaczała zmiany inwestycji w znaczeniu podmiotowym, gdyż Sądy nie traktowały takiego działania jako wycofania wkładu - analogicznie zmiana podmiotu od którego pochodzi kredyt na sfinansowanie inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe, nie powoduje rezygnacji z celu. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, że zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia. Tak też należy odczytywać przepis art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący odliczenia wydatków związanych z uzyskaniem prawa rzeczowego do własnego mieszkania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 tej ustawy.