I SA/Sz 643/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W motywach rozstrzygnięcia podano, iż przedmiotowe postępowanie zostało wywołane wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. złożonym przez Spółkę z o.o. "R." w trybie art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten dotyczył wątpliwości prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla doradcy finansowego, którego zadaniem było pozyskanie dla Spółki nowego inwestora. W wniosku Spółka nadmieniła, iż działania jakie podjęto miały na celu uzyskanie dodatkowych środków na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka stanęła na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym wydatki te może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż mają związek z przyszłymi przychodami Spółki. Rozpoznając wniosek podatnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stanął na stanowisku, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatnika przychodów na powiększenie kapitału zakładowego, wyklucza możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych w celu jego podwyższenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie. W zażaleniu podatnik wyjaśnił, iż dopływ gotówki jaki miał miejsce na skutek podpisanej przez Spółkę umowy inwestorskiej spowodował podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki. W ocenie podatnika pomiędzy wydatkiem jaki został poniesiony w związku wypłatą wynagrodzenia za usługi doradcze a przychodem Spółki, zachodzi związek pośredni, którego skutków można oczekiwać zarówno w okresie poniesienia kosztów jak i w przyszłości. Odmawiając słuszności argumentacji podatnika wyrażonej we wniosku i powtórzonej późnej w zażaleniu, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odwołując się do zapisów art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ ten uznał, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika na podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż zwiększenie kapitału zakładowego w rozumieniu tej ustawy nie powoduje zwiększenia przychodów. Ponadto organ ten wskazał, iż kapitał zapasowy stanowi swoistą rezerwę, którą Spółka może wykorzystywać na pokrycie strat lub finansowanie prowadzonej działalności. Z tego też względu wypłacone doradcy finansowemu wynagrodzenie, nie można traktować jak prowizji za załatwienie kredytu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesionej przez pełnomocnika Spółki, zarzucono rozstrzygnięciom obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż świadczone Spółce usługi doradcze doprowadziły do pozyskania przez Spółkę kapitału w kwocie [...] zł. Część tej kwoty tj. [...] zł została przeznaczone na podwyższenie kapitału podstawowego, natomiast pozostała kwota [...] zł, została przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego. W ocenie pełnomocnika transakcja ta spowodował bezpośredni dopływ gotówki w Spółce i tak jak pozyskany kredyt, miała wpływ na uzyskane przez Spółkę przychody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Skarga jest zasadna, istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie podatnika zadane w trybie art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, czy wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia za świadczenie usług doradztwa finansowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 665 ze zm.) zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Według wskazanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych przez art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. W tym miejscu należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Wojewódzkiego poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzenia doradcy finansowemu, który pozyskał nowego inwestora dla Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści wniosku skierowanego przez podatnika do organu podatkowego wynika, iż Spółka zatrudniła doradcę finansowego celem pozyskania przez Spółkę nowego inwestora. W związku z wykonaniem przez niego zlecenia, Spółka wypłaciła mu wynagrodzenie. Pozyskane zaś środki finansowe Spółka przeznaczyła na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe udzielając odpowiedzi na wyżej postawione pytanie zmieniły poniekąd istotę zagadnienia wychodząc z założenia, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu, to tym samym wydatek poniesiony przez Spółkę na podwyższenie tego kapitału nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organ powinien natomiast ocenić poniesiony przez Spółkę wydatek w kontekście tego, czy miał lub mógł mieć wpływ na przychód Spółki w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem NSA (wyrok z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94 i 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 329/99) norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczo obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić z dużym prawdopodobieństwem do uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego rodzaju kosztów mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów. Co prawda w opisanym stanie faktycznym środki finansowe pozyskane przez Spółkę zostały przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, jednakże nie należy zapominać o ekonomicznym aspekcie jakim jest decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wysokość kapitału zakładowego w spółce wyznacza minimalny zakres odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale przede wszystkim stanowi o sile ekonomicznej spółki, a także o jej zdolnościach kredytowych spółki. Nierzadko zwiększenie kapitału zakładowego spółki powoduje, że środki finansowe uzyskane z podwyższenia kapitału są w późniejszym czasie przeznaczone na inwestycje w środki trwałe, umożliwiające przykładowo zwiększenie mocy produkcyjnych spółki. Należy stwierdzić że przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów –poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu, czego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły, ograniczając się do analizy zapisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska organów podatkowych łączących koszty obsługi doradztwa finansowego z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów doradztwa finansowego celem pozyskania inwestora nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny, związany z polepszeniem kondycji finansowej spółki i należy go oceniać w kontekście ewentualnych przychodów Spółki. Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarboweji poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego .