I SA/Gl 1606/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce: [...] "A" S.A. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł., zamiast określonego przez podatnika w zeznaniu wstępnym dochodu w wysokości [...] zł. oraz w zeznaniu ostatecznym (CIT - 8) straty w wysokości [...] zł., a tym samym zawyżenie w stosunku do zeznania ostatecznego straty o kwotę [...] zł. , a ponadto określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. w kwocie [...] zł. Powodem określenia przez organ kontroli podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazana przez podatnika w ostatecznym zeznaniu rocznym były stwierdzone – w uznaniu organu kontroli skarbowej - przypadki zaniżenia przychodów ([...] przypadków), zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ([...]przypadków) oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ([...] przypadki). W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wniosła o jej uchylenie (odwołanie z dnia [...] r. – in fine). Zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 7, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nadto art. 509 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie niewłaściwego odczytania tego przepisu oraz przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121§ 1, 122, 187 § 1, 191 i 201 ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy, analizując treść art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, doszedł do wniosku, iż uwzględniając dyrektywy wypływające z tych przepisów: 1) nie jest możliwe rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji przyjętej przez spółkę metody rozliczania wierzytelności; 2) nie jest możliwe rozstrzygnięcie czy organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów: - wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na wykonanie "dzieła rysunku artystycznie przetworzonego wizerunku budynku siedziby "A" S.A.", - wydatku w kwocie [...] zł. dot. szczepienia przeciwko grypie, - wydatków w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu opłaty licencyjnej. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, albowiem nie poddał szczegółowej analizie treści zawieranych przez spółkę umów oraz przebiegu rozliczeń z nimi związanych. Uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i uzasadnienie powyższej kwestii nie są wystarczające, ponieważ nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Skonstatowano zatem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady wyrażone w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co zrodziło konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik strony zarzucając jej naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, uznanie że decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem prawa procesowego, mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 tejże ustawy. Strona przywołała przy tym tezę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której to uchwale skład orzekający uznał, ze naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Powołując się na wymienioną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący w żadnym stopniu nie wykazał, że niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgadzając się, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 200 § 2 tej ustawy, podkreślając że w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnej w całości uwzględnione zostało żądanie odwołania, tj. uchylono zaskarżoną decyzję (zaakcentowano, że z uwagi na wytknięte w decyzji organuI instancji uchybienia, nie było możliwości do wydania decyzji reformacyjnej). Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł m.in. że zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowałoby zgłoszenie szeregu wniosków dowodowych oraz przedstawienie argumentacji, która mogłaby rzutować na uzasadnienie decyzji kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga podniesiony przez stronę skarżącą zarzut nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dyrektywy wypływającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc rozstrzygnięcie problemu, czy w rozpatrywanych okolicznościach nie wyznaczenie przez organ odwoławczy podatnikowi, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiło naruszenie prawa procesowego, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do wymienionego wyżej przepisu przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezspornym jest, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej instancji, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234. Wyjątek od zasady przewidzianej w art. 200 § 1 Ord. pod. przewidziany został w § 2 tegoż artykułu. Z jego treści wynika m.in., że przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz art. 165 § 5 Ordynacji (art. 200 § 2 pkt 1). Powiązanie treści art. 200 § 2 pkt 1 z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do konstatacji, iż organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego m.in. w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca ten wniosek. Konsekwencją wniesienia przez stronę skutecznego odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji jest wydanie przez organ odwoławczy jednej decyzji z zamkniętego katalogu wymienionego w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (przypadek, o którym mowa w art. 233 § 3 nie dotyczy rozpatrywanej sytuacji). Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle przytoczonego przepisu mógł wydać: 1) decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1); albo 2) decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a); albo 3) decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi właściwemu, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b); albo 4) decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części ( art. 233 § 2). Żądanie odwołania może odnosić się do wydania jednej z wymienionych decyzji. Skoro zatem w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zawarła wniosek o jej uchylenie, bez wskazania dodatkowego żądania (np. orzeczenia co do istoty sprawy, umorzenia postępowania w sprawie) uznać można, iż organ odwoławczy decyzją kasacyjną, podjętą na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod., uwzględnił żądanie strony w całości. Po drugie, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji – w wypadku nawet stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 - mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Nie można zatem z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz z góry wykluczyć. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia. Podczas rozprawy pełnomocnik strony stwierdził, iż zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowałoby zgłoszenie szeregu wniosków dowodowych oraz przedstawienie argumentacji, co mogłoby rzutować na sposób uzasadnienia decyzji kasacyjnej. Z powyższego stwierdzenia można wysnuć wniosek, iż strona nie podważa okoliczności wydania samej decyzji kasacyjnej, a wskazywanie w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego na naruszenie m.in. takich przepisów, jak art. 122, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, wyraźnie potwierdza kierunek żądania strony. We wspomnianej uchwale akcentuje się, iż jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd, za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał podniesiony przez pełnomocnika spółki zarzut, że zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowałoby zgłoszenie szeregu wniosków dowodowych oraz przedstawienie argumentacji, która mogłaby rzutować na uzasadnienie decyzji kasacyjnej Odnosząc się do tego zarzutu Sąd uważa, iż nie zapewnienie stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznacza braki w tym zakresie, które nie pozwalają organowi odwoławczemu na prawidłową i wszechstronną ocenę stanu rzeczywistego. Konsekwencją takiego stanu jest konieczność wydania decyzji kasacyjnej, na podstawie powołanego uprzednio przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co przecież w rozpatrywanym przypadku nastąpiło. Wskutek wydania decyzji kasacyjnej następuje ponowne rozpatrzenie sprawy, w toku którego podatnik może ponownie podnosić wszelkie argumenty i zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Jego prawa, w związku z nieuwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 200 § 1 Ord. pod., nie zostały więc naruszone. Należy również podnieść, iż konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji uwzględnienia w decyzji odwoławczej części argumentów odwołania i przemilczenia pozostałych, jest obowiązek organu pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy i to w pełnym zakresie, z uwzględnieniem oczywiście wskazówek co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zawartych w decyzji kasacyjnej. Okoliczność, iż organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania i z tego powodu uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów strony powoduje, że organ pierwszej instancji, którego rozstrzygniecie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponownie rozpatrując sprawę, nie może ograniczyć się wyłącznie do elementów wytkniętych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wydanie takiej decyzji kasacyjnej oznacza niejako powrót do punktu wyjścia i jak już zaznaczono, obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie przeprowadzenie postępowania od początku w pełnym zakresie. Tylko w takim bowiem wypadku w pełni zrealizowane mogą zostać uprawnienia podatnika, jako strony postępowania podatkowego. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)