III SA/Wa 492/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 16.344,18 zł była dwukrotnie rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w pierwszej decyzji z [...] kwietnia 2006r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2006r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieustalenie czy strona – G. Z. nabyła akcje Banku [...] S.A w W. (dalej Bank) przed dopuszczeniem ich do publicznego obrotu. W drugiej decyzji z [...] grudnia 2006r., zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2006r., odmawiającą stwierdzenia ww. nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., iż strona zapłaciła podatek z tytułu sprzedaży akcji Banku, a następnie pismem z 5 grudnia 2005r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, twierdząc, że zbycie akcji odbyło się w ramach oferty publicznej. Tymczasem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., który za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, dochody ze sprzedaży akcji Banku nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- dalej zwana "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Nabycie akcji przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym, zatem podatek zapłacony przez stronę w 2001r. od tego dochodu jest podatkiem należnym i brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. W przepisach prawa w okresie, którego sprawa dotyczy, nie było definicji legalnej "publicznej oferty", ale pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji Banku przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994r. Nr 58, poz. 239 ze zm., dalej zwana "u.p.p.o.p.w.") publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (1 art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w.). Organ odwołał się również do poglądów wyrażanych w doktrynie, iż oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego (prof. dr hab. G. Domański Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - komentarz s. 101-102, Warszawa 1999), gdyż jest to proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, nie mógł być jednocześnie zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa (dalej "SP") akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Prywatyzacja Banku została dokonana na mocy przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej zwana "u.p.p.p."). Z uchwały Rady Ministrów z 25 marca 1997r. Nr 18 w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku [...] wynikało, że podstawą prywatyzacji Banku były przepisy u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 u.p.p.p. był podstawą do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek SP. Okoliczność, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki SP o szczególnym znaczeniu znajdowała swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Szczególny tryb udostępniania akcji pracownikom Banku opisano w Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Nabywanie akcji przez pracowników Banku odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym wobec osób innych niż pracownicy. Występowała też tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych (sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji; preferencje cenowe - pracownicy nabywali akcje po nominale, tj. po 4zł za akcję, a cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł; ograniczenia w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników, które wprowadzono w Regulaminie). Wskazuje to, zdaniem organu, że pracownikom Banku akcje udostępniono w procesie prywatyzacji (art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p.), co oznacza, iż nabywanie ww. akcji nie stanowiło publicznego obrotu oraz nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Jeżeli bowiem dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z wyjątków od publicznego obrotu, nie można go uznać za publiczny obrót, mimo wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. W tym zakresie organ powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż ustawodawca pozbawia charakteru publicznego oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki. Art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.p. wyłącza z regulacji objętej tym paragrafem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, trwale związanym z przedsiębiorstwem (np. wyrok z 9 listopada 1998r., sygn. akt III SA 1003/97). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowym argumentem świadczącym, że nabycie akcji Banku nastąpiło w innym trybie niż oferta publiczna jest porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 u.p.p.p. W ust. 1 art. 23 wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do SP, w tym również ofertę publiczną. Ust. 2 art. 23 u.p.p.p. stanowił natomiast, iż Rada Ministrów może wskazać inny tryb udostępnienia akcji niż wskazany w ust. 1. Gdyby więc akcje Banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ust. 2 art. 23 u.p.p.p. Tym samym udostępnienie akcji pracownikom Banku nastąpiło w szczególnym, innym niż oferta publiczna, trybie, a dochody uzyskane ze sprzedaży ww. akcji nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt. 1 lit b) u.p.d.f. Zdaniem organu drugiej instancji nieuzasadniony był też zarzut naruszenia lit. c) art. 52 pkt 1 u.p.d.f. Nie została bowiem spełniona, określona w tym przepisie, przesłanka uzasadniająca zwolnienie od opodatkowania uzyskanego przez stronę dochodu ze sprzedaży akcji, dotycząca wymogu nabycia akcji przed ich dopuszczeniem do obrotu publicznego. Organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu ustalenia daty nabycia przez stronę akcji Banku, z uwagi na możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w lit. c) oraz w związku z oparciem się przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na lit. a) art. 52 pkt u.p.d.f., choć przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2007r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 23, art. 24, art. 45a i art. 45b u.p.p.p., art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu na wstępie odniosła się do dotychczasowego stanowiska Sądów administracyjnych, nie zgadzając się z nim i uznając je za nieprawidłowe. Wskazała ponadto, że początkowo wszystkie akcje Banku, którego była pracownikiem, były własnością SP. Kiedy przystąpiono do prywatyzacji Banku (1997r.) w ramach oferty publicznej akcje mogli kupić też jego pracownicy po cenie równej wartości nominalnej akcji, tj. 4 zł. za akcję. Całość akcji była dopuszczona do publicznego obrotu przez Komisję Papierów Wartościowych (KPW), na podstawie prospektu emisyjnego sygnowanego przez Ministra Skarbu, przygotowanego zgodnie z przepisami u.p.p.o.p.w. W prospekcie wyraźnie zaznaczono, że cała pula akcji (seria A) - w tym również akcje dla pracowników - została udostępniona w ramach oferty publicznej. Na s. 38 prospektu, w punkcie 2-1.14. stwierdzono wyraźnie, z powołaniem się na art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., że dochody ze sprzedaży takich akcji są zwolnione z podatku dochodowego. Prospekt opiniował pozytywnie Minister Finansów, który pismem z 27 marca 1997r., poinformował Ministra Skarbu o braku uwag do prospektu. Pracownicy nie mogli przez 2 lata zbywać zakupionych akcji. Strona sprzedała swoje akcje na giełdzie w 2001r., osiągając dochód. Ze względu na wydanie w 2000r. przez Ministerstwo Finansów zalecenia urzędom skarbowym, aby dochody ze sprzedaży akcji Banku uznać za opodatkowane, strona wpłaciła podatek uwzględniony w zeznaniu rocznym, choć był on w jej ocenie nienależny, a jego uiszczenie stanowiło nadpłatę podlegająca zwrotowi, ze względu na treść art. 52 pkt l lit. b) u.p.d.f. Zdaniem strony spełnione zostały dwa warunki, o których mowa w ww. przepisie. Akcje dopuszczono do publicznego obrotu, gdyż KPW wydała stosowną decyzję 7 maja 1997r. (art. 2 pkt 1a u.p.p.o.p.w.), a ich nabycie miało miejsce w ramach oferty publicznej w sposób przewidziany w art. 54 § 1 ww. ustawy. Strona podkreśliła, że intencją ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie podatkowe w związku ze zbyciem akcji było wsparcie rynku papierów wartościowych, ale tylko w odniesieniu do papierów wartościowych nabytych w ofercie publicznej. Nie dotyczyło ono natomiast nabycia, które odbywało się bez pośrednictwa instytucji rynku papierów wartościowych. Podkreśliła, że stanowisko strony, iż mieliśmy do czynienia z ofertą publiczną, potwierdza przede wszystkim ww. decyzja KPW wraz z postanowieniem je wyjaśniającym oraz inne dokumenty w postaci prospektu emisyjnego Banku, pisma Ministra Finansów stwierdzające brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o prywatyzacji oraz akceptujące treść prospektu, ekspertyza prof. L. Etela otrzymana z Kancelarii Sejmu RP, która ma charakter wykładni autentycznej przepisu, literalne brzmienie przepisów. Wyżej wymienione dokumenty powinny, na mocy art. 194 O.p., stanowić dowód tego co w nich stwierdzono, a podważanie tych dowodów może być dokonane tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu, w sytuacji, gdy nie stwierdzono nieważności ww. decyzji KPW. Strona wyjaśniła też, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w sprawie akcji pracowniczych Banku pomija wyżej wymienione dokumenty, a celem jego wykładni jest wykazanie konieczności zapłacenia podatku. Orzecznictwo to także rozmija się istotnie z przyjmowanymi przez to sądownictwo zasadami ogólnymi wywodzącymi się z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony przepisy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, do których odwołały się organy podatkowe, nie mają wpływu na interpretację prawa do zwolnień z podatku dochodów ze sprzedaży akcji, a ustawa ta nie dotyczyła Banku [...], który był spółką akcyjną powstałą w [...]. Wprawdzie w 1996r. w u.p.p.p. wprowadzono zmianę, która pozwalała do Banku zastosować wybrane przepisy z tej ustawy, ale mogły być to wyłącznie art. 45a i 45b. Nie możliwe było zatem zastosowanie wobec Banku art. 24 u.p.p.p., a wówczas pracownikom Banku nie przysługiwałyby roszczenia o wydanie/zbycie akcji w procesie prywatyzacji na preferencyjnych warunkach. Strona jednocześnie podniosła, że choć Uchwała Rady Ministrów z 25 marca 1997r. (M. P. Nr 18, poz. 172, dalej zwana Uchwałą Nr 18) umożliwiła pracownikom Banku nabycie akcji w ramach uprzywilejowania, przez wskazanie ich jako jednej z grup potencjalnych inwestorów i określenia warunków zaoferowania akcji, nie stwarzała możliwości wysuwania roszczeń o wydanie akcji po niższej cenie. W związku z tym strona uznała, że udostępnienie pracownikom akcji Banku nie mieści się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji przewidzianej w 24 u.p.p.p. Zdaniem strony Uchwała Nr 18 nie określała ponadto szczególnego trybu zbycia akcji pracownikom, trzeba więc sięgnąć do art. 23 w związku z art. 45b u.p.p.p. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej, choć prawidłowo stwierdza, że w sprawie miał zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.p.p., myli konieczność uzyskania zgody Rady Ministrów na prywatyzację Banku z możliwością zastosowania innego niż ustawowy trybu prywatyzacji Banku. Zdaniem strony § 3 i 2 Uchwały Nr 18 nie wiążą się ze sobą, a § 2 nie określa żadnego szczególnego trybu sprzedaży akcji. W uchwale doszło jedynie do ustalenia ogólnej liczby i ceny akcji zbywanych pracownikom, mimo że u.p.p.p. nie przewidywała, że akcje pracownikom Banku przysługują. W związku z tym strona skarżąca uznała, że przyjęcie przez organy, że ww. akcje dla potrzeb opodatkowania dochodów z ich sprzedaży będą traktowane jako akcje pracownicze uprzywilejowane, a w przypadku próby realizacji roszczeń pracowniczych takimi akcjami być przestaną, narusza art. 2 Konstytucji RP. Jako dodatkowe uzupełnienie argumentacji prawnej strona wskazała na pismo Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 27 lutego 2006r., które jej zdaniem zawiera argumentację prawną najbardziej właściwego organu w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi i ta argumentacja potwierdza w całości tezy skargi. Strona podniosła ponadto, że Minister Finansów, na etapie prywatyzacji Banku miał świadomość, że w sprawie nie mają zastosowania preferencje pracownicze z u.p.p.p., zaś jedyną drogą prywatyzacji Banku było dopuszczenie akcji do obrotu publicznego i sprzedaż ich w ofercie publicznej. Według strony istnieją też przesłanki by twierdzić, że w Ministerstwie Finansów przygotowano Regulamin Nabywania Akcji przez Pracowników, wskazujący wyraźnie na publiczna ofertę. Świadczą o tym pismo Ministra Finansów skierowane do Ministra Skarbu przed podjęciem Uchwały Nr 18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana P.u.s.a.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów Sąd stwierdza, iż istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku, nabytych przez pracownika Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż strona skarżąca, będąc pracownikiem Banku, skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) akcje. Spór między stroną a organami podatkowymi skupił się na zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami). W tym miejscu warto zauważyć, iż problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku nabytych uprzednio przez pracowników w ramach transzy pracowniczej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z 29 września 2000r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z 18 września 2001r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z 13 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z 17 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z 28 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z 3 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z 1 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje ww. Banku nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. (w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska wyrażanego w przywołanym wyżej orzecznictwie. Stwierdza również, że nie ma kompetencji do oceny czy wyroki powołane przez stronę w skardze są prawidłowe czy też nie, także w kontekście naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP. Stwierdza ponadto, iż dla ustalenia czy sprzedane przez stronę akcje były objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. ważne było ustalenie - dokonane przez organy podatkowe - w jakim trybie odbywała się prywatyzacja Banku [...]. W świetle akt sprawy i niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że prywatyzacji Banku dokonano na mocy u.p.p.p. Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych SP oraz spółek SP o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Bank Handlowy był spółką o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa. Wynikało to z rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), wydanego na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 u.p.p.p., a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia. W ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. stwierdzono, iż do zbycia należących do SP wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 u.p.p.p. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do SP. W Uchwale Rady Ministrów Nr 18, która ma kluczowe znaczenie dla prywatyzacji Banku [...], i która dała początek i możliwość przeprowadzenia prywatyzacji, w podstawie prawnej powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. Przepis art. 23 u.p.p.p. w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do SP, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że z brzmienia art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. W tym kontekście twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe, nie podzielając tym samym zarzutów skargi do tych twierdzeń się odnoszących. Sąd podkreśla jednocześnie, że art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do SP. W świetle § 2 ust. 1 Uchwały Nr 18 innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były: 1) rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub 2) oferta skierowana do oznaczonych osób. Wskazane formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku [...] należących do SP. Z § 3 ust. 1 Uchwały Nr 18 wynikało, że w przypadku zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku, zastosowanie innego trybu niż w u.p.p.p. polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie natomiast szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku [...], zatwierdzonemu przez Ministra SP. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej treść § 2 i 3 Uchwały Nr 18 były ze sobą związane. Obowiązujący w 2001r. przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. uzależniał zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Publicznym obrotem nie jest (podkreślenie Sądu) natomiast - w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. - udostępnianie w procesie prywatyzacji przez SP akcji pracownikom danej spółki. W przepisie tym mówi się wyłącznie o procesie prywatyzacji, nie precyzując czy ma ona miejsce na podstawie przepisów ustawy czy uchwały organu administracji państwowej. W § 1 Uchwały Nr 18 z 25 marca 1997r. stwierdzono, że wyraża się zgodę na prywatyzację Banku [...], a w § 3 pkt 1 stwierdzono, że zezwala się Ministrowi SP na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku [...] osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom Banku miał określić, w świetle § 3 pkt 2 Uchwały Nr 18, regulamin uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra SP. W związku z tym należy uznać, że procesowi prywatyzacji, w świetle powyższych uregulowań prawnych, podlegały akcje Banku [...] należące do SP. Skoro trwał proces prywatyzacji ww. Banku i w jego ramach SP, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku) pracownikom tego Banku (doszło do ich zaproponowania i nabycia), stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że udostępnianie akcji pracownikom nie mieściło się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w. Bezzasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, że przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w związku z przyjęciem, że akcje nabyte przez pracowników Banku miały charakter tzw. akcji pracowniczych. Skład orzekający stwierdza, iż nie ma kompetencji da zajęcia stanowiska w zakresie stwierdzeń skargi, iż nabywane na zasadach uprzywilejowanych akcji pracowniczych nie rodzi roszczeń o realizację uprawnień pracowniczych. Ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają i nie powinny zawierać w tym zakresie stanowiska. Sąd zwraca również uwagę, iż organy obu instancji, jak również strona są zgodne, iż u.p.p.o.p.w. nie podawało jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w. stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśniała. Pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należało wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 u.p.p.o.p.w. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zawiera też kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a u.p.p.o.p.w. Ustawodawca - w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. - pozbawia jednak ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek SP wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.p.p., a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu). Powyższe wystarcza do uznania, że akcje nabyte przez stronę skarżącą nie podlegały zwolnienie przewidzianemu w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że za brakiem cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej przemawia wykładnia gramatyczna terminu "oferta publiczna". Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez stronę skarżącą na podstawie publicznej oferty. Akcje te strona skarżąca nabyła po preferencyjnych cenach, zagwarantowanych jedynie dla pracowników w Regulaminie (ok. 4 zł za sztukę), w sytuacji, gdy cena sprzedaży osobom innym niż pracownicy wynosiła ok. 30 zł. Oznaczało to, iż zasady nabycia akcji dla pracowników zostały odmiennie uregulowane w Regulaminie i w sposób znaczący odbiegały od tych zawartych w prospekcie emisyjnym dostępnym publicznie – dostępnym ogółowi. Oznaczało to, iż przysłowiowy Kowalski, który nie był pracownikiem Banku nie mógł nabyć akcji na preferencyjnych zasadach. Preferencja oznacza wyjątek od pewnego ogólnie przyjętego wzorca dostępnego dla wszystkich. Preferencja wskazuje również na niepubliczny charakter nabycia akcji. Sąd w tym miejscu nie kwestionuje, że akcje pracownicze mogło nabyć więcej niż 300 osób z określonego kręgu osób – pracowników Banku i w tym zakresie można mówić o publicznym nabyciu skierowanym do określonej kategorii nabywców. Nie oznacza to jednak, że w sprawie można pominąć treść art. 1 § 1 pkt 1 u.p.p.o.p.w., który pozostaje w związku z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż sprzedaż akcji Banku [...] nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko KPWiG, powoływane przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym, a które nie podlegało ocenie organu podatkowego drugiej instancji. W powołanych przez stronę pismach organów administracyjnych abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku [...], która, co podnoszono już wyżej, ma istotny wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od SP w procesie prywatyzacji tego Banku. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa SP oraz KPWiG. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy nie wynika, iż organy dysponowały ekspertyzą prawną prof. L. Etela, o której mowa w skardze. Informacje udzielane stronie skarżącej przez Ministerstwo SP nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Prawa strony mogą być bowiem przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym. Także informacje zawarte w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników nie mogły stanowić o tym, iż przez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Sąd biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.