II FSK 1744/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 139/07 w sprawie ze skargi E. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. i B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2007 r., I SA/Ol 139/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 15 stycznia 2007 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 sierpnia 2006 r. , nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w złożonym zeznaniu PIT-36 E. i B. małżonkowie G. wykazali wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez B. G. pod firmą Przedsiębiorstwo "G." w wysokości 285.345,86 zł (przychód - 4.911.441,71 zł, koszty uzyskania przychodu - 4.626.095,85 zł, należny podatek dochodowy- 68.848,50 zł). Dyrektora Izby Skarbowej w O. powołując się na treść art. 23 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) podniesiono, że do kosztów uzyskania przychodu nieprawidłowo zaliczono: 1. wierzytelności przedawnione (łączna kwota 8.673,16 zł), 2. kwoty naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek (łączna kwota 5.717,30 zł), 3. wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychody należne (łączna kwota 2.850,35 zł), Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast w pełni z ocena prawną i dokonaną weryfikacją materiału dowodowego w zakresie wierzytelności na łączną kwotę 61.377,35 zł. Zdaniem dyrektora izby skarbowej podatnik spełnił wymagania określone w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., do uznania rezerwy z tytułu nieściągnięcia wierzytelności, za koszty uzyskania przychodów. Oprócz wymienionego protokołu z 31 grudnia 2000r. przedłożono bowiem również pismo z 31 grudnia 2000r., w którym adwokat R. K. przedstawił ocenę kosztów związanych ze ściągnięciem wymienionych wierzytelności. Za niemające znaczenia w sprawie organ odwoławczy uznał zeznania byłej księgowej w kwestii protokołu z 31 grudnia 2000r. sporządzonego na okoliczność spisania w koszty wierzytelności. Analizując materiał dodowody w tym zakresie, dyrektor izby stwierdził, iż za koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa "G." za 2000 r. uznać należy wierzytelności wymienione w protokole sporządzonym na 31 grudnia 2000r. w łącznej kwocie 52.785,90 zł. Zaznaczył jednocześnie, iż nie można uznać za koszty działalności wierzytelności wymienionych w opisanym protokole, które nie były wymagalne na 31 grudnia 2000r. z uwagi na późniejsze terminy płatności wynikające z faktur VAT oraz wierzytelności przedawnionych (łączna kwota 12.702,50 zł). Nadto do kosztów nie można zaliczyć kwoty 2.087,25 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wierzytelności T. Sp. z o.o., tj. utworzonej rezerwy na kwotę 5.237,75 zł, a kwotę 7.325 zł wykazaną w protokole z 31 grudnia 2000r. Dowody dotyczące uprawdopodobnienia nie ściągnięcia długu muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy, tu 31 grudnia 2000r. Kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić wierzytelności na łączna kwotę 151.524,41 zł z uwagi na następujące zdarzenia, które wynikają z przedłożonych dowodów w toku postępowania: wystawienie wezwania do zapłaty, zawarcia ugody z 27 maja 2003r. w związku ze sporem sądowym, wystawienia nakazu zapłaty z dnia 25 lutego 2002r. w postępowaniu upominawczym, wniosku z dnia 10 kwietnia 2001r. do Sądu Rejonowego w Łodzi o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, pisma z dnia 11 kwietnia 2001r. Kancelarii Prawnej "C." Sp. Komandytowa o braku możliwości odzyskania należności w drodze polubownej, złożenia zawiadomienia z 16 sierpnia 2000r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. o popełnieniu przestępstwa. Dokumenty te nie są dowodami, które uprawdopodobniają nieściągalność, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Przedłożone dowody (poza niektórymi wezwaniami do zapłaty) nie istniały w chwili tworzenia rezerw. Wierzytelności opisane nie spełniły również przesłanek określonych w art.23 ust.2 u.p.d.o.f., tj. nieściągalność nie została udokumentowana w sposób określony w tym przepisie. Nadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, zgodnie z ww. przepisem, może nastąpić dopiero w dacie podjęcia takiej decyzji przez firmę. Zasadnie organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę rezerwy w łącznej wysokości 26.093,72 zł , która dotyczyła podmiotów, których upadłość ogłoszono. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż przychód B. G. z działalności gospodarczej wyniósł 4.899.317,92 zł, koszty uzyskania przychodu 4.434.376,83 zł, a należny podatek dochodowy 71.571,50 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 17 i 21, art.23 ust.2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art.121§1, art.122, art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych. Powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. sąd podniósł, że zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w ciężar kosztów możliwe jest zatem tylko wówczas, gdy uprzednio została ona zarachowana jako przychód należny oraz nie nastąpiło jej przedawnienie. Zaliczenie w koszty następuje w dacie udokumentowania nieściągalności. Przytoczony przepis przewiduje możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W ocenie sąd za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (art.23 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.f.). Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia rezerwy. Drugim warunkiem koniecznym do zaliczenia opisanej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zarachowanie nieściągalnej wierzytelności jako przychodu należnego. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego był nieuzasadniony. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz powyższych przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa "G." za 2000r. sporne wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Odnosząc się o zarzutu naruszenia art.121§1, art.122 ani art.187 o.p. sąd wskazał, że obowiązek organów skarbowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawili natomiast żadnych innych dowodów (poza rozpoznanymi) wskazujących na fakty, okoliczności, które uprawdopodobniałyby nieściągalność spornych wierzytelności w dniu 31 grudnia 2000 r. Zdaniem sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności podnoszonych przez podatnika, iż istniały także inne dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności w czasie ich księgowania w ciężar kosztów, ale większość z nich zaginęła, stwierdzono, iż wskazani przez B. G. świadkowie (pracownicy Przedsiębiorstwa "G.") potwierdzili jedynie, że zdarzały się kradzieże w przedsiębiorstwie, ale dokładnych informacji i dat nie potrafili podać. Żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kradzież dokumentów księgowych miała miejsce w 2000r., bądź też potwierdzających takie zdarzenia (np. w postaci zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa organów ścigania) B.G. w toku postępowania nie przedstawił. Dowodem na powyższe nie może być również znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie z 16 czerwca 2005r., sygn. akt IV P 660/04. Wyrok ten zapadł bowiem po rozpoznaniu sprawy z powództwa D. W. przeciwko Przedsiębiorstwu "G." B. A.G. w O. o odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, iż skarżący oraz jego pełnomocnik zostali pozbawieni możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków (D.W. oraz pracowników Przedsiębiorstwa "G.") wobec odmowy dokonania zmiany terminu przeprowadzenia dowodów, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest zasadny. Pismem z dnia 28 kwietnia 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę terminu przeprowadzenia powyższego dowodu, z uwagi na kolizję terminów. O przyczynach braku podstaw do przychylenia się do wniosku i dokonania zmiany przedmiotowego terminu dyrektor urzędu kontroli skarbowej powiadomił pełnomocnika skarżącego pismem z 5 maja 2006r. Słusznie podniesiono w nim, iż zgodnie z zasadą szybkości postępowania organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki. Zaznaczyć również należy, iż zgodnie z art.190 o.p. obowiązkiem organu jest jedynie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wzięcie udziału w przeprowadzaniu dowodu jest natomiast prawem, a nie obowiązkiem strony. Wskazać przy tym trzeba, iż D. W. była, w przedmiotowej sprawie, przesłuchiwana w charakterze świadka także 13 lipca 2005 r. Przesłuchanie to odbyło się w obecności B. G. oraz substytuta jego pełnomocnika. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącego, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie przedstawił żadnych nowych dowodów i argumentów ponad wcześniej przeprowadzone i uwzględnione. Po wyroku sądu z 14 kwietnia 2005 r. organ odwoławczy decyzją z 24 czerwca 2005r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ przesłuchał w charakterze świadków, wskazanych przez B.G., pracowników Przedsiębiorstwa "G." oraz D.W., wystąpił do kontrahentów Przedsiębiorstwa "G." o przesłanie dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatków wynikających z określonych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo. O częściowym uwzględnieniu zarzutów i twierdzeń skarżących przez organ odwoławczy świadczyć może chociażby uchylenie decyzji organu I instancji, którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. określono w wysokości 161.535 zł i określenie tego zobowiązania w wysokości 140.420 zł. Twierdzenia skarżących o nie uzyskaniu żadnych zapłat do dnia kontroli należności uznanych za uprawdopodobnione jako nieściągalne nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotna jest wyłącznie okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na dzień utworzenia rezerwy. Zapłaty dokonane po dniu 31 grudnia 2000r., bądź też dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, sporządzone po tym dniu, nie mają wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w roku 2000. 5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 23 ust. 1 pkt. 20 w zw. z art. 23 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt. 21 w zw. z art. 21 ust 3 u.p.d.o.f. polegające na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wierzytelności, które wcześniej zaliczono do przychodów, których nieściągalność została uprawdopodobniona. - postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia zgłaszanych zastrzeżeń, co do nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności kosztów uzyskania przychodów jak i zobowiązania podatnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. a także nie uwzględnienia dowodów z akt sprawy, tj. prawomocnego wyroku sądu powszechnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Ponieważ skarga ta czyni zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozważaniom Sądu poddane zostaną przepisy postępowania. Stawiany wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzut dotyczy naruszenia art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Już na wstępie rozważań należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy może być zasadny, jeżeli jego autor wykaże, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, jakkolwiek tego wpływu nie uzasadnia. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za wyjaśnioną. Z protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji nie wynika, aby strona skarżąca lub jej pełnomocnik zgłaszali zastrzeżenia, że rozprawa została zamknięta mimo, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Zgodnie z art. 105 p.p.s.a. stronie, która takiego zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania. Ponieważ nie wynika, aby strona zastrzeżeń nie zgłosiła bez swojej winy, a także wskazane naruszenie przepisów postępowania nie dotyczy nieważności postępowania, poczyniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który obliguje sąd do wydania wyroku, po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie dowodów lub faktów nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Z treści stawianego zarzutu, jak również bardzo lakonicznego jego uzasadnienia wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej stara się kwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a w szczególności nie uwzględnienie dowodów z akt sprawy, tj prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności pominął dowód z prawomocnego wyroku sądu powszechnego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jego ocena jej dopuszczalna wyłącznie w kontekście ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie jest oczywiście chybiony. Nietrafny jest także zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną ich wykładnię. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w sposób opisany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., który wyczerpująco wskazuje formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, których interpretacja nie powinna nasuwać większych trudności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w sposób niedopuszczalny, zarzutem naruszenia prawa materialnego, usiłuje w istocie kwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, skoro twierdzi, że w określonym zakresie nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W związku z tym, w nawiązaniu do wcześniejszych wywodów, należy wskazać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków, co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez uprzedniego wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Innymi słowy zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zastępować zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.. Pierwszy z nich stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty strawnego wypłacane załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w art. 18. Drugi z przepisów stanowi natomiast, że Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Edukacji Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje wydatków, które mogą być uznane za poniesione na cele szkoły w rozumieniu ust. 1 pkt 36. Żadnego z tych przepisów nie stosował ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe, nie mogły więc zostać one naruszone w żadnej z form wskazanych w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).