I SA/Sz 204/07

Dnia 21 czerwca 2007 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegaiińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Pismem z dnia [...] H. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 10 ust 1 pkt 8 lit a i art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zlecenia, w której wnioskodawczym, jako zleceniobiorca, zobowiązała się do nabycia w imieniu własnym, tj. na swoje nazwisko, ale dla zleceniodawcy, M. J., na jej rachunek i za jej środki pieniężne, prawa wieczystego użytkowania określonej działki gruntu z prawem własności znajdującej się na niej budynków, a następnie do przeniesienia nabytych przez siebie praw na rzecz zleceniodawcy na każde jej żądanie. Umowa zlecenia zastrzegała, że wnioskodawczyni nie przysługuje wynagrodzenie za jej wykonanie. W dniu [...] wnioskodawczyni zawarła notarialną umowę sprzedaży, na mocy której nabyła wskazane w umowie zlecenia prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków położonych na tym gruncie. Następnie, na żądanie zleceniodawcy, w dniu [...] wnioskodawczyni umową notarialną przeniosła prawo własności w/w nieruchomości na rzecz M. J. w wykonaniu umowy zlecenia. W ocenie wnioskodawczyni nieodpłatne przeniesienie prawa własności nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem tego organu do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust 1 pkt 8 oraz art 19 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.. z 2000r. Nr 14,poz 176 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów opodatkowane od wartości wyrażonej w cenie umownej pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Z § [...] przedłożonej przez wnioskodawczynię "umowy zlecenia nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków oraz przedwstępnej umowy przeniesienia tych praw w wykonaniu umowy zlecenia" z [...] nr aktu notarialnego Rep A [...] wynika, że wnioskodawczyni zobowiązała się do nabycia w imieniu własnym ale dla dającej zlecenie i na jej rachunek wskazanych praw i przeniesienia ich na rzecz dającej zlecenia na każde jej żądanie. W § 4 tej umowy zawarto oświadczenie, że dająca zlecenie uiściła już do rąk przyjmującej zlecenie całą kwotę ([...] zł) na poczet ceny sprzedaży, co przyjmująca zlecenie potwierdziła. Natomiast z przedłożonego aktu notarialnego z [...] Rep. A [...] wynika wprawdzie, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość wymieniona w umowie zlecenia z [...], jednakże akt ten nie zawiera żadnej wzmianki, by nabycie było następstwem wcześniejszej umowy zlecenia. Z § [...] tej umowy wynika, że to wnioskodawczyni nabyła prawa do nieruchomości za [...] zł do swego majątku za środki z niego pochodzące. Z § [...] wynika zaś, że zapłata ceny nastąpiła w formie zadatku w kwocie [...] z w dniu [...] przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży Rep, A nr [...] oraz w dniu [...] w kwocie [...] zł bez wskazania, że były to pieniądze pochodzące od dającej zlecenie M. J. W świetle powyższego, w ocenie organu I instancji, nabycie przez wnioskodawczynię w dniu [...] nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu umowy zlecenia z [...] i przeniesienie prawa do tych nieruchomości w dniu [...] na rzecz osoby wymienionej w umowie zlecenia nie skutkuje nieodpłatnym przeniesieniem tych praw. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji H. J. zarzuciła, że udzielana interpretacja jest wynikiem wadliwej oceny zawartych przez nią umów z pominięciem reguł określonych w art 56 i art. 65 Kodeksu cywilnego. Celem umów było ostateczne nabycie praw do nieruchomości przez zleceniodawcę, który z różnych względów, nieistotnych w sprawie, nie mógł osobiście i wprost dokonać nabycia tych praw. Z istoty zlecenia wynika, że nabycie następuje dla zleceniodawcy. Dokonane przez wnioskodawczynię, jako zleceniobiorcę, czynności były obojętne dla jej majątku, gdyż nieruchomość została nabyta ze środków zleceniodawcy. Także sama umowa zlecenia nie przyniosła wnioskodawczyni żadnych korzyści, gdyż miała charakter nieodpłatny. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając w pełni i dosłownie jego argumentację ze stwierdzeniem, że nie ma podstaw do przyjęcia by dokonane przeniesienie własności nieruchomości nie podlegało zryczałtowanemu podatkowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. J. wniosła o uchylenie postanowień obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem: * art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, * art 122, art,, 187 § 1 i art, 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991r, Prawo o notariacie, poprzez ich niezastosowanie, W uzasadnieniu skargi skarżąca, nie zgadzając się z interpretacją organów podatkowych, podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto wskazała, że analiza trzech kolejnych umów świadczy o tym, że przeniesienia prawa do nieruchomości dokonane umową z [...], nastąpiło w wykonaniu nieodpłatnej umowy zlecenia i nie stanowiło źródła przychodu dla skarżącej w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o p d o f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowych na tle przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa. Zgodnie z art, 734 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (§ 1). W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa (§ 2). Wskazane w § 2 umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenia oznacza takie powierzenie dokonania czynności prawnej, by przyjmujący zlecenie działał w imieniu dającego zlecenie tj, nabywał prawa i zaciągał zobowiązania bezpośrednio dla niego. Jest to forma przedstawicielstwa jako zastępstwa bezpośredniego (art,, 95 i 96 Kc). Odrębną formą jest zastępstwo pośrednie, gdy zlecenie przewiduje uprawnienie do dokonania czynności prawnej przez zastępcę pośredniego (przyjmującego zlecenie) we własnym imieniu na cudzy rachunek tj. na rachunek osoby zastąpionej. Należy zatem odróżnić przedstawiciela od zastępcy pośredniego, mianowicie skutki czynności prawnej dokonanej przez przedstawiciela w granicach umocowania powstają bezpośrednio u reprezentowanego, wkraczając bezpośrednio w sferę prawną osoby, w imieniu której przedstawiciel dokonał danej czynności prawnej. Natomiast skutki czynności prawnej dokonanej przez zastępcę pośredniego nie wkraczają bezpośrednio w sferę prawną osoby, na której rachunek zastępca pośredni działał i na którą powinien on przenieść prawa i obowiązki nabyte we własnym imieniu przez takie zastępcze działania. Przewidziana w § 2 art, 734 Kc forma przedstawicielstwa ma charakter dyspozytywny, co oznacza że ma zastosowanie tylko wtedy, gdy strony umowy zlecenia nie ustanowiły innej formy zastępstwa. Jak wynika z § [...] umowy zlecenia dająca zlecenie, M. J. zobowiązała skarżącą, H. J. z do nabycia w imieniu własnym, ale dla dającej zlecenie i na jej rachunek, prawa wieczystego użytkowania określonej działki gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków za cenę [...] zł i przeniesienia nabytych praw na rzecz dającej zlecenie na każde jej żądanie po nabyciu tych praw przez przyjmującą zlecenie, a H. J. zobowiązała się do nabycia w imieniu własnym, ale dla dającej zlecenie i na jej rachunek, powyższych praw na warunkach wyżej wskazanych i przeniesienia ich na rzecz dającej zlecenie na każde jej żądanie. Z przytoczonej treści wynika jednoznacznie, że strony umowy zlecenia przyjęły formę zastępstwa pośredniego, co oznacza, że skarżąca została umocowana do dokonania czynności prawnej nabycia określonej nieruchomości we własnym imieniu. Działając w ramach zastępstwa pośredniego skarżąca zawarła umowę notarialną z [...] we własnym imieniu nabywając nieruchomość do swego majątku. Łączący ją stosunek zobowiązaniowy z dającą zlecenie do przeniesienia prawa własności nabytej nieruchomości nie musiał być znany osobom, z którymi umowa została zawarta (zbywcom nieruchomości), wobec czego brak wzmianki w umowie z [...], że nabycie nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego, nie ma żadnego znaczenia prawnego. Również bez znaczenia jest okoliczność wskazania w umowie, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z majątku skarżącej, jest to bowiem kwestia wzajemnych rozliczeń między stronami umowy zlecenia, obojętna dla rozpatrywanego zagadnienia podatkowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa z [...] nie nastąpiła w wykonaniu umowy zlecenia z [...], bowiem skarżąca zgodnie z umową zlecenia nabyła wskazaną nieruchomość, a następnie umową notarialną z [...] przeniosła prawo własności tej nieruchomości na rzecz dającej zlecenie. Tego rodzaju nabycie prawa, a następnie przeniesienie tego prawa w wykonaniu umowy zlecenia, nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie osoby, która czynności te wykonywała jako zastępca pośredni, jest to bowiem pozycja "zerowa" w majątku tej osoby. Z tych względów za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionych okolicznościach skarżącą obciąża obowiązek w zryczałtowanym podatku związanym ze źródłem przychodu określonym w art 10 ust,,1 pkt 8 lita ustawy o p.d.of. I dlatego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205, a o wstrzymaniu wykonania na podstawie art. 152 tej ustawy.