I SA/Gl 1145/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu adwokata T. L. od Skarbu Państwa kwotę [...] ( słownie: [...] złotych - w tym [...] złote 22% podatku VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił R. i M. małżonkom D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001, uzasadniając go poniesieniem straty w wyniku odliczenia ulgi z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego od dochodu. Odwołując się do treści art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) organ podatkowy podniósł, iż za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. W dalszej kolejności organ wskazał, że podatnicy rozpoczęli korzystanie z tzw. "dużej ulgi budowlanej" w 1996 r. odliczając poniesione z tytułu budowy wydatki od uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów. Jak podniósł organ Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 25 listopada 1997 r. stwierdził sprzeczność art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 638 ) z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Wykonując w/w orzeczenie ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74, poz. 471 ) wprowadzono możliwość złożenia korekty i odliczenia poniesionych wydatków od dochodu, w odniesieniu do tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 1997 r. kontynuowali rozpoczęte w latach 1992 – 1996 budowy budynków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawa ta weszła w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 18 czerwca 1998 r. z tym jednak że miała zastosowanie do wydatków poniesionych od 1 stycznia 1997 r. Podatnicy korzystając z w/w przepisów złożyli w 1998 r. PIT – WK wraz z korektą zeznania za 1997 r. Podatnicy we wniosku z dnia [...] 2006 r. wnieśli o wypłacenie kwoty [...] zł. wraz z odsetkami z tytułu niewypłaceni za lata 1999 – 2001 ulgi budowlanej w pełnej wysokości tj. 19% poniesionych wydatków oraz o anulowanie korekty PIT – WK. Jak wskazał organ, we wniosku nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, czy dowodów nieznanych organowi podatkowemu, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w latach 1999 – 2001. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż wyliczenie nadpłaty za 1999 r. przy uwzględnieniu odliczenia poniesionych wydatków na budowę od podatku wyniosłoby kwotę [...] zł., a więc kwotę zwróconą podatnikom na podstawie zeznania podatkowego. Reasumując, organ podniósł, iż składając PIT – WK podatnicy dokonali wyboru, przesądzając że wydatki poniesione na budowę będą odliczać od dochodu, a zatem brak podstaw do anulowania złożonej za 1997 r. korekty zeznania podatkowego. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., załączając także pismo skierowane do Ministra Finansów o zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odwołaniu w głównej mierze skupiono się na zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ten sposób aby podatnicy mogli skorzystać z odliczenia wydatków poniesionych w ramach "dużej ulgi budowlanej" od podatku, a nie od dochodu. Podatnicy przedstawili szczegółowy sposób poniesionych na budowę wydatków, wskazując, iż możliwość skorzystania przez nich z pierwszej formy rozliczenia gwarantowałaby im kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę za lata 1999 – 2006. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, a następnie powołując się na treść art. 75 § 3 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej wskazano, że podatnik którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku jeżeli w zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wraz ze złożeniem wniosku podatnik zobowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe podatników za 1999 r. wykazane w zeznaniu podatkowym wyniosło "0", a organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił podatnikom całość zaliczek pobranych przez płatnika i wykazanych w zeznaniu tj. kwotę [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia wydatków budowlanych od osiągniętych dochodów na zasadzie określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Podatnicy z tego prawa skorzystali składając za 1996 r. zeznanie podatkowe, w którym wykazali ulgę podatkową z tytułu rozpoczęcia odliczania wydatków mieszkaniowych w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" poprzez obniżenie dochodu. W kolejnym roku podatkowym, podatnicy złożyli zeznanie podatkowe, w którym na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy poniesione wydatki na kontynuację inwestycji odliczyli w wysokości 19% ich poniesienia od podatku. Po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. stwierdzającego sprzeczność art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 638 ) z konstytucyjną zasadą państwa prawnego oraz uregulowań zawartych w ustawie z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74, poz. 471 ) wprowadzających możliwość złożenia korekty i odliczenia poniesionych wydatków od dochodu, w odniesieniu do tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 1997 r. kontynuowali rozpoczęte w latach 1992 – 1996 budowy budynków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, podatnicy złożyli w dniu [...] 1998 r. korektę zeznania podatkowego za 1997 r. oraz wniosek PIT – WK o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym. Kontynuując organ odwoławczy wskazał iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej instytucji jak anulowanie wniosku PIT – WK i korekty zeznania za 1997 r. Jak podkreślił organ jedyny sposób skorygowania należnego zobowiązania podatkowego wynika z art. 81 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnicy, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku jeżeli w zeznaniu wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, wpłacono zadeklarowany podatek albo wykazano nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe dokonanie przez ten organ rozliczenie "dużej ulgi budowlanej" na zasadach odliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych od podatku za okres od 1997 – 2003 r. na zasadzie odliczenia ich od podatku oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., gdyż podatnicy rozpoczynając budowę w 1996 r. nabyli prawo do odliczania wydatków na nią poniesionych od dochodu uzyskanego w tym i następnych latach podatkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wskazano, iż wydatki poniesione w latach 1999 – 2001, a następnie kontynuowane w latach 2002 – 2005 uprawniają skarżących do ich rozliczenia poprzez zaliczenie zaległych wydatków i stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł. a wraz z odsetkami oraz kosztami dojazdów, znaczków skarbowych, pisania podań oraz wysyłki pism organ podatkowy winien zwrócić skarżącym minimalnie kwotę [...]zł. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółowo postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zarówno przed organami podatkowymi, jak i Ministrem Finansów, który pisma skarżących zwrócił w pierwszym przypadku do [...] Urzędu Skarbowego w C., w drugim do Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący przedstawili ponadto różnicę wynikającą z rozliczenia ulgi budowlanej według zasady wynikających z rozliczenia od dochodu i od podatku oraz podkreślili, że druga z tych metod pozwalałaby na kontynuowanie odliczania ponoszonych wydatków w latach następnych, a tym samym na powstanie nadpłaty w wysokości [...] zł. W końcowej części skargi skarżący wskazali, iż w wybudowanym domu mieszka [...] osób, a ponadto, że ciąży na skarżących długoterminowy kredyt zaciągnięty na budowę domu. Jak wskazali skarżący w wieku [...] lat zobowiązani są do spłaty tego kredytu jeszcze przez [...] lat. Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty a także o rozliczenie zaległych wydatków poniesionych w latach 1999 – 2001 na realizację wydatków budowlanych w latach 2002 – 2005, 2) sprawiedliwy wyrok. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącym przysługiwało prawo do tzw. ulgi budowlanej na zasadzie określonej w art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74, poz. 471 ) w dalszej części uzasadnienia ustawą zmieniającą, czy też w trybie art. 27 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 638 ).Odpowiedź na tak postawione pytanie należy, zdaniem Sądu, poprzedzić analizą treści dwóch przepisów tj. art. 2 ust. 4a oraz art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. W rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny jest bezsporny, a wynika z niego, że skarżący w roku podatkowym 1996 ponieśli wydatki na budowę własnego domu mieszkalnego i że wydatki te odliczyli od dochodu na mocy ówcześnie obowiązującego ( do dnia 31 grudnia 1996 r. ) art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 1997 odliczyli te wydatki na zasadach wynikających z treści art. 27 a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym, która to ustawa nadała nowe brzmienie art. 26 wyłączając m.in. możliwość odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", a wprowadził dodatkowy przepis tj. art. 27 a regulujący nowy sposób rozliczania tych wydatków tj. poprzez zmniejszenie podatku. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 638 ) poddana została – w zakresie m.in. ochrony praw nabytych podatników – kontroli Trybunału Konstytucyjnego – który uznał , w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., iż art. 9 w/w ustawy sprzeczny jest z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, w takim zakresie w jakim ustawa ta nie zapewnia ochrony interesów praw nabytych przez podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. rozpoczęli długofalowe inwestycje. W wyniku tego orzeczenia wydana została ustawa zmieniająca, która w art. 2ust. 4a umożliwiła podatnikom rozliczanie wydatków poniesionych na budowę m.in. własnego budynku mieszkalnego na dotychczasowych zasadach tj. obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r. Skarżący z tego prawa skorzystali – składając w dniu [...] 1998 r. PIT – WK o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym oraz korektę zeznania podatkowego za 1997 r. – a więc wyrażając wolę odliczania ponoszonych od dnia 1 stycznia 1997 r. wydatków na budowę – według dotychczasowych zasad tj. określonych w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie bez znaczenia w świetle opisanego stanu faktycznego jest treść art. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "Wydatki odliczone od dochodu, zgodnie z art. 2, nie mogą zmniejszać podatku z zastosowaniem zasad określonych w art. 27a ustawy, o której mowa w art. 1". Należy także zauważyć, że ustawa ta weszła w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 18 czerwca 1998 r., jednakże miała zastosowanie – w odniesieniu do obliczania wydatków, określonych w art. 1 i 2 tj. m.in. wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego – od dnia 1 stycznia 1997 r. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z który "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W rozpatrywanej sprawie, nie budzi wątpliwości, że podatnicy, korzystali z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 1996, a następnie – poprzez złożenie deklaracji PIT – WK – i skorygowanie własnego zeznanie podatkowe za 1997 r. – kontynuowali prawo do tej ulgi na podstawie art. 2 ust. 4a ustawy zmieniającej. Oceniając natomiast wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę "uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej". W rozpatrywanej sprawie, żadna z w/w sytuacji nie miała miejsca, a zatem wniosek skarżących nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż nadpłata należna jest podatnikom tylko w sytuacjach określonych przepisami prawa – a nie jest taką sytuacją – w rozumieniu przepisów o nadpłacie zmiana poglądu podatnika, co do sposobu rozliczania wydatków. Reasumując powyższe za trafną uznać należy tezę, że za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie skarżących o ich prawie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w sytuacji, gdy dokonując w roku podatkowym 1998 wyboru zasad odliczenia poniesionych wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego na zasadzie określonej w art. 2 ust. 4 a ustawy zmieniającej – kontynuowali odliczenie tych wydatków od dochodu tj. według art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1996. Wynikający z zeznania podatek – obliczony zgodnie z w/w przepisami – był bowiem podatkiem należnym. Zmiana w 2004 r. poglądów skarżących w zakresie sposobu rozliczania wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego w roku 1997 i następnych – z rozliczania od dochodów ( art. 26 ust. 1 pkt 5 updof ), na rozliczanie od podatku ( art. 27 a updof), nie stanowi bowiem przesłanki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a dokonany w 1998 r. wybór formy rozliczania wskazanych wydatków przesądził o tym, że wykazany w roku podatkowym 1999 – podatek był podatkiem należnym, bo wynikającym z zadeklarowanego przez skarżących sposobu rozliczania poniesionych w tymże roku wydatków mieszkaniowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwracano uwagę. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).