I SA/Rz 464/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. oddala skargę, II. zarządza zwrot stronie skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 300 /słownie: trzysta/ złotych z tytułu nienależnie uiszczonego wpisu od skargi. I SA/Rz 464/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił spółce A. S.A. z siedzibą w R. zmiany oraz uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2006r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z powołaniem się na art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych z zakresu prawa podatkowego przedstawionych przez A. S.A. była dopuszczalność uznania, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływana dalej jako u.p.d.p.), wydatków związanych z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Z przedstawionego przez A. S.A. stanu faktycznego wynika, że Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki wyraziło zgodę na przeprowadzenie programu opcji menedżerskich. W ramach realizacji tego programu nastąpić ma warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego, powiązane z emisją obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji spółki. Uprawnione osoby będą mogły nabywać i obejmować akcje spółki, a jako warunki przyznania opcji wskazano: osiągnięcie określonego poziomu zysku w poszczególnych latach oraz osiągnięcie odpowiedniego poziomu przez wskaźnik całkowitego zwrotu z akcji. Przeprowadzenie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki wiąże się z ponoszeniem przez tę spółkę kosztów, na jakie składają się: 1) koszty sporządzenia aktu notarialnego, 2) koszty zamieszczenia ogłoszenia w Monitorze Sądowym, 3) podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, 4) koszty emisji obligacji zamiennych na akcje, a także 5) koszty emisji akcji. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, A. S.A. stwierdziła, że tak określone wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia; niewątpliwie wiążą się z możliwością uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem samym w sobie, ale służy rozszerzaniu działalności spółki i uzyskiwaniu większych przychodów, jak również maksymalizacji zysku. Organy podatkowe obydwu instancji w ocenie prawnej zawartej w wydanych rozstrzygnięciach, nie uwzględniły przedstawionego stanowiska spółki, stwierdzając, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie mogą więc być uwzględniane w przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną decyzję oparto na twierdzeniu, że zgodnie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do katalogu przychodów wyłączonych spod opodatkowania zaliczone zostały, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., przychody otrzymywane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro podatkowi dochodowemu od osób prawnych nie podlegają dochody uzyskiwane z przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, to wydatki poniesione w związku z realizacją podwyższenia kapitału nie mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu podczas ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jak podkreślił organ odwoławczy, koszty związane z tymi przychodami nie mogą pomniejszać przychodu uzyskiwanego z innych źródeł. Wydatki spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie wpływają na zwiększenie przychodów spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie można więc zaliczyć kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnieniem takiej konstrukcji jest cel, jakiemu mają służyć środki uzyskane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem tym jest zgromadzenie kapitału niezbędnego do prowadzenia przez podatnika działalności. Z przedstawionych przyczyn, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodów, a koszty jego uzyskania nie mogą wpływać na wysokość dochodu. Z decyzją tą nie zgodziła się A. S.A. składając na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię. W decyzji tej w nieusprawiedliwiony sposób przyjęto, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej spółki, za dochody niepodlegające opodatkowaniu albo wolne od podatku w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie można uznać dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów wyliczonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., w tym także przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku są w szczególności dochody objęte zwolnieniami z art. 17 u.p.d.p. Środki pieniężne otrzymane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie pochodzą z tego rodzaju źródła przychodów odrębnego od samej działalności gospodarczej spółki; nie są źródłem samodzielnym. Koszty związane z ich osiągnięciem powinny być traktowane na zasadach ogólnych, tj. tak jak koszty uzyskania przychodów z działalności, a w konsekwencji winny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu, jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie skarżącej, skoro treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. nie daje podstaw to twierdzeń aby przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego wyłączały koszty ich uzyskania z kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przy ustalaniu dochodu, to wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca A. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane wcześniej w zaskarżonej decyzji. Dodał ponadto, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.p. określają katalog przychodów nieuwzględnianych podczas ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. uzupełnia tę konstrukcję i tworzy kategorię kosztów uzyskania tychże przychodów nieuwzględnianych, w taki sposób, że również i te koszty uzyskania przychodów zachowują neutralność podatkową. Także i one nie są uwzględniane podczas ustalania dochodu, gdyż w innym razie zmniejszałyby przychody uzyskiwane z innych źródeł, nieuwzględniane w przychodzie określonym w art. 7 ust. 2 u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził także, iż nie jest uprawnione stanowisko skarżącej, że katalog przychodów, z których dochody nie zostały objęte obowiązkiem podatkowym i wpływających przez to na możliwość uwzględnienia kosztów ich uzyskania podczas ustalania dochodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.), ogranicza się do listy zwolnień przedmiotowych z art. 17 u.p.d.p. Nie jest wymagane, aby wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego były wolne (zwolnione) od podatku dochodowego od osób prawnych; równoważny skutek prawny wywołuje fakt, iż nie podlegają one z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. opodatkowaniu z racji niezaliczenia ich do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 pkt 1 u.p.d.p., a więc do przychodów uwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochodu). Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest treść oceny prawnej, jakiej organ podatkowy dokonał w trybie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. w trybie art. 14b § 5 pkt 1 o.p. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej Z. wydatki tej spółki poniesione na warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego, stanowiące element programu opcji menedżerskich, są kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Podlegają zatem uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca twierdzi, że poniosła wydatki obejmujące: koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty ogłoszenia z Monitorze Sądowym, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, koszty emisji obligacji zamiennych na akcje, a także koszty emisji akcji. Organy podatkowe obydwu instancji stanowiska tego, w przedstawionym przez pytającą spółkę stanie faktycznym, nie podzieliły, stwierdzając, że przedstawione kategorie wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi są tylko te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów. Zatem koszty ich uzyskania, w tym także w postaci wydatków wymienionych przez A. S.A., nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu. Są neutralne podatkowo; nie mogą zmniejszać przychodów uzyskiwanych z innych, niepodlegających opodatkowaniu, źródeł. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przykładowy katalog przychodów zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.p., natomiast wyłączenia z tego katalogu określa art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. ustanawiają zasadę, iż na wysokość dochodu nie mają wpływu: 1) przychody służące uzyskaniu dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, 2) przychody służące uzyskaniu dochodu wolnego od podatku oraz 3) koszty uzyskania przychodów wymienionych w pkt 1 i 2. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Logicznym następstwem tej zasady jest art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. w części odsyłającej do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku, również nie podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu dochodu. Nieuwzględnianie w przychodach, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku polega na zakazie sumowania tych przychodów z przychodami w znaczeniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., wymienionymi przykładowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Nieuwzględnianie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku polega na zakazie pomniejszania przychodów o tego rodzaju wydatki; jest równoznaczne z zakazem traktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Uwzględnienie przez ustawodawcę przychodu w liście przychodów (w tym także poprzez wskazanie źródeł przychodów) z których osiągnięte dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznacza, że koszty uzyskania tego rodzaju przychodów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, niepubl. Jedną z kategorii przychodów objętych zakazem uwzględniania przy ustalaniu dochodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.) stanowią przychody określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Zgodnie z tym unormowaniem, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że określony w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przychód nie może być uwzględniany przy ustalaniu dochodu, jeżeli dochód ze źródła takiego przychodu jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, a więc jest z tego podatku zwolniony dzięki objęciu go listą zwolnień przedmiotowych art. 17 ust. 1 u.p.d.p. Nie można jednak, jak zasadnie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, zgodzić się ze skarżącą, iż na tym winny kończyć się ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Równorzędnym warunkiem wyłączenia przychodu z katalogu przychodów uwzględnianych przy ustaleniu dochodu jest niepodleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego ze źródła spornego przychodu. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na: 1) nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej (art. 2 ust. 1 u.p.d.p.), jak i na 2) stworzeniu mechanizmu, który uniemożliwi opodatkowanie dochodu, ze względu na to, iż źródło przychodu, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględniania w katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.p.). Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. zachowują wewnętrzną spójność. Ustawodawca zakłada, że otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu i pozycji przedsiębiorcy na rynku. Jest zdarzeniem inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę równą wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazuje pomijanie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu wywołując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 338/99, niepubl.). Konsekwentnie jednak zakazuje traktowania kosztów uzyskania przychodów niewpływających na wysokość dochodu (wysokość podstawy opodatkowania), jako instrumentu służącego kolejnemu pomniejszeniu wysokości dochodu, tj. pomniejszeniu na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że nie może dojść do sytuacji, w której za koszty uzyskania przychodów traktowane będą kwoty stanowiące wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów niemających wpływu na wysokość dochodu. Podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.), i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów jego uzyskania w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowanymi przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), prowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Nierozerwalny związek zachodzący pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. uniemożliwia przyjęcie założenia prezentowanego przez skarżącą, że poniesione przez nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (nie są kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu), ale są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz wzrostu dochodowości spółki. Już samo potraktowanie przez ustawodawcę faktu "otrzymania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" jako przychodu, poprzez nazwanie tej kategorii korzyści "przychodami" właśnie, uniemożliwia odstępowanie od tego wyraźnego założenia i uznawanie tego rodzaju korzyści wyłącznie za środki, przy pomocy których ma być osiągany inny finalny cel, w postaci uzyskania przychodu z działalności. Z punktu widzenia wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, obydwie te kategorie przychodów (ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału oraz z działalności realizowanej na skutek podwyższenia) są konkurencyjne. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje tym samym badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.) a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.