I SA/Wr 654/07

w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Ewelina Bedyńska Po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R. C. – Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] R. C. Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – w zakresie "czy w sytuacji kontaktu z dłużnikiem dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego wystarczy oświadczenie dłużnika, czy też komornik ma dokonywać ustaleń z urzędu, jaki jest zakres tych ustaleń. Stwierdziła strona, że jej zdaniem oświadczenie złożone przez dłużnika jest wystarczające do ustalenia obowiązku podatkowego na odpowiedzialność i ryzyko dłużnika, albowiem komornik nie jest organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania dowodowego, którego efekt wiąże wszystkie organy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2, § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska strony uznającej, iż oświadczenie dłużnika o statusie prawnopodatkowym nieruchomości jest wystarczające dla ustalenia obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości w trybie egzekucji. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w przypadku egzekucyjnej sprzedaży towarów komornik sądowy pełni obowiązki płatnika, gdy dłużnik obowiązany jest odprowadzić podatek z tytułu sprzedaży towarów. Wskazał na przepis art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Taka dostawa winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez komornika w imieniu i na rachunek dłużnika, gdy na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą zgodnie z § 24 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Gdy przedmiotem dostawy w trybie egzekucji jest nieruchomość – dla opodatkowania takiej dostawy koniecznym jest uzyskanie stosownych informacji o statusie prawnopodatkowym przedmiotu dostawy. Samo oświadczenie dłużnika co do charakteru podatkowego sprzedawanego majątku dłużnika nie jest wystarczającym dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej sprzedaży. Wskazał organ na przepis art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883 ze zm.), stwierdzając, że organy administracji, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 Kodeksu postępowania cywilnego, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i podmioty prowadzące działalność maklerską na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) zobowiązane są na pisemne żądanie komornika do udzielenia mu informacji niezbędnych dla prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi, że organ egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień oraz zasięgać informacji od organów administracji publicznej, organów wykonujących zadania z zakresu administracji publicznej, organów podatkowych i innych w nim wymienionych. Komornik sądowy winien dokonać weryfikacji stosownego oświadczenia dłużnika np. przez analizę posiadanej przez dłużnika dokumentacji dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. Przepis art. 30 § 5 Ordynacji nie będzie miał w sprawie zastosowania z uwagi na niepodjęcie przez komornika niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia statusu podatkowego w podatku VAT nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji. Jeżeli istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik jest niesolidnym dłużnikiem, to możliwe jest także, że udzieli on nierzetelnych informacji. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie argumentacji skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. Nie zgodził się skarżący z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że złożone przez dłużnika oświadczenie w trybie art. 760 i art. 801 k.p.c. z pouczeniem o odpowiedzialności karnej, co do charakteru prawnopodatkowego nieruchomości jest niebudzącą wątpliwości przesłanką do uznania oświadczenia za wystarczające. Zawarte w decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu stanowisko przerzuca odpowiedzialność podatkową na komornika jako płatnika. Ponadto wg art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, przepisów §§ 1-4 mówiących o odpowiedzialności podatnika nie stosuje się, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, co stanowi negatywną przesłankę odpowiedzialności komornika jako płatnika. W przypadku złożenia oświadczenia przez dłużnika i udzielenia przez niego niezbędnych informacji umożliwiających ustalenie czy nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też zwolnieniu z tego opodatkowania, komornik nie powinien być zobowiązany do przeprowadzania postępowania dowodowego, czy oświadczenie dłużnika jest prawdziwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał, że postępowanie przeprowadzone przez komornika sądowego winno zmierzać do ustalenia prawdziwości złożonego oświadczenia co do zgodności z faktycznym zakresem zastosowania – w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu I instancji wydanego w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż komornik sądowy nie jest zobowiązany do dokonania weryfikacji złożonego przez dłużnika oświadczenia o statusie prawnopodatkowym nieruchomości będącej przedmiotem dostawy w trybie egzekucji. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że przepis art. 18 powołanej ustawy stanowi, że :"Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów." Przytoczony przepis art. 18 ustawy o VAT nakłada na komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne (w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego) obowiązki płatnika podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, a więc nakłada na niego obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do odpowiedniego organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Płatnik jest zatem podmiotem, który, na mocy szczególnych przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest do wejścia w stosunki prawne zobowiązania podatkowego w miejsce podatnika, chociaż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Rola płatnika sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplania własnego majątku. Jedynie w sytuacji, gdy płatnik niewłaściwie wykona obciążające go obowiązki, możliwe jest uszczuplenie własnego majątku płatnika, co jednak nie wynika z urzeczywistnienia podatkowoprawnego stanu faktycznego. W orzecznictwie postrzega się rolę płatnika poprzez charakter wykonywanych przez niego czynności podejmowanych w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych jako czynności materialno-technicznych. Przekazuje on organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako w jego "imieniu". Nałożenie na wskazane w przepisach prawa podatkowego, m. in. w art. 18 ustawy o podatku VAT, podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków winno mieć miejsce głównie, gdy podmioty te realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełniać te obowiązki, czyli dokonać "poboru u źródła". Analizując w tym zakresie sytuację komornika jako płatnika, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że komornik sądowy przeprowadzający egzekucję z nieruchomości, do czego jest powołany na podstawie art. 921 § 1 k.p.c., w sytuacji złożenia przez dłużnika oświadczenia o statusie prawnopodatkowym nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, nie ma obowiązku dokonania weryfikacji tego oświadczenia, w celu wypełnienia należycie obowiązku płatnika podatku VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy wskazując na przepis art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.) oraz na przepis art. 761 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego komornik sądowy ma szerokie możliwości uzyskania niezbędnych do prowadzenia egzekucji informacji. Przede wszystkim, w odniesieniu do egzekucji z nieruchomości, dysponuje dokumentami, z których wynika prawo własności do nieruchomości, na podstawie których może podjąć dalsze czynności w celu uzyskania informacji w urzędzie skarbowym, a także innych urzędach, organach i.t.p., umożliwiających ustalenie czy dostawa w trybie postępowania egzekucyjnego konkretnej nieruchomości podlega podatkowi VAT, czy też jest zwolniona od tego podatku. Jak wprost wynika z przepisu art. 30 § 1 i 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność płatnika z tytułu niewykonania określonych w art. 8 Ordynacji obowiązków, jest niezależna od odpowiedzialności podatnika (wyrok NSA z dnia 5.03.1987 r. sygn. IIISA 876/86, ONSA 1987, Nr 2, poz. 52) i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika, o czym stanowi przepis § 5 art. 30 Ordynacji – jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (por. także wyrok NSA z dnia 14.03.1995 r. sygn. SA/Wr 2229/94). Jednakże, jak wynika z treści § 1 tego przepisu, aby ustalić odpowiedzialność podatnika z tytułu niepobrania podatku przez płatnika, należy ustalić czy płatnik należycie wykonał nałożone na niego w przepisie art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązki, a więc czy dokonał obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Odpowiedzialność płatnika związana jest z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem podstawowych czynności, jakie zgodnie z prawem jest on zobowiązany realizować, ma charakter odpowiedzialności majątkowej za własne działania lub zaniechania płatnika związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały nałożone na płatników przez poszczególne ustawy. Przepis art. 30 § 5 Ordynacji stanowi negatywną przesłankę wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, przy czym zauważyć należy, że w dyspozycji tego przepisu nie określono rodzaju winy podatnika, dlatego też trzeba przyjąć, że przez winę podatnika należy rozumieć każdą postać winy, czyli winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa (wyrok WSA z dnia 5.10.2004r., sygn. III 2049/03, niepubl.). Płatnik - komornik powołujący się na winę podatnika jako przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku musi wykazać, że podjął starania, aby obciążające go obowiązki płatnika wykonać należycie, wykorzystał przysługujące mu instrumenty. Ustalając zatem odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia podatku lub pobrania go w niewłaściwej wysokości, organ podatkowy ma obowiązek ustalić: 1) czy przyczynę tego stanu rzeczy stanowiło niewykonanie lub też nienależyte wykonanie obowiązków płatnika, 2) czy też postawa podatnika – stojąca na przeszkodzie obliczeniu i pobraniu podatku, uniemożliwiła płatnikowi wywiązanie się z obowiązku nałożonego na niego przepisem, w przedmiotowej sprawie, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli organowi na wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika lub podatnika. Samo powoływanie się przez płatnika na złożone przez podatnika oświadczenie, bez wykazania się czynnościami mającymi na celu weryfikację tego oświadczenia chociażby w oparciu o posiadane czy też przedstawione przez podatnika dokumenty, w sytuacji, gdy złożone oświadczenie stanowiło podstawę błędnej oceny statusu prawnopodatkowego przedmiotu dostawy, a w konsekwencji błędne naliczenie podatku VAT, nie może skutkować zwolnieniem płatnika od odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji. Wykonanie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej wiąże się z wykazaniem należytej staranności przy ich wypełnianiu. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.