III SA/Wa 3935/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 5 100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. określającą P. Sp. z o.o. (powoływanej dalej jako "Skarżąca"), podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 52. 957,00 zł. Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniach od 4 do 29 kwietnia 2005 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez nią podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Kontrola wykazała, że na skutek błędnego zaksięgowania kwoty wynikającej z faktury sprzedaży z dnia 19 czerwca 2000 r. Nr [...] Skarżąca zaniżyła przychód o 83,45 zł. Zawyżyła też, zdaniem organów podatkowych, koszty uzyskania przychodów, ujmując w nich wydatek w wysokości 200.000 zł za wykonanie prac adaptacyjnych w budynku przy ulicy [...] lok. Nr [...] i [...] w W. Przeprowadzający kontrolę stwierdzili, że lokale w których wykonywano prace adaptacyjne zostały wydane Skarżącej w dniu 6 grudnia 2000 r. W dniu 7 grudnia 2000 r. Skarżąca zawarła umowę nr [...] z firmą p. E. W. A., która zobowiązała się do wykonania robót budowlano mieszkaniowych w lokalach nr [...] i [...] przy ul. [...]. Rozpoczęcie robót ustalono na dzień 11 grudnia 2000 r., zakończenie na dzień 21 grudnia 2000r. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo na kwotę 200.000 zł. Prezes Skarżącej p. A. J. oświadczył, że prace zostały wykonane w grudniu 2000 r. Na okoliczność wystawienia faktury i zakresu prac w niej określonych pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przesłuchali w charakterze świadka p. J. G., który w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa przez p. E. W. wykonywał praktycznie wszystkie czynności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę A. E. W. Zeznał on m.in., że p. E. W. zawarła umowę ustną z firmą z ogłoszenia w prasie , firma ta wykonała prace adaptacyjne w lokalach przy ul. [...] o wartości 80 – 90 tys. zł. na poczet których otrzymywała kilkakrotnie zaliczki stanowiące 10-20 % wartości wykonanych prac. Prace wykonano z materiałów tej firmy i firma ta nie wystawiła faktury za wykonane usługi. Prace adaptacyjne wykonywał też p. D. S., I, P. ul. [...], za które nie wystawił faktury. W dniu 2 lutego 2001 r. sporządzony został akt notarialny, w którym ustanowiono odrębną własność w/w lokali oraz sprzedano je Skarżącej, zgodnie z umową przedwstępną zawartą w dniu 4 grudnia 2000 r. pomiędzy Skarżącą a przedstawicielem firmy P. sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 52. 957 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne zeznania świadka p. G. i stwierdził, iż usługa polegająca na wykonaniu prac adaptacyjnych, na którą wystawiono fakturę nr [...] z dnia 29 grudnia 1999 r. w wysokości 244.000 zł brutto nie została faktycznie wykonana. Wykonawca nie wskazał zidentyfikowanych podwykonawców, nie udokumentował kosztów poniesionych w związku z wykonanymi pracami, jak również nie posiadał zaplecza technicznego ani pracowników, którzy wykonaliby te prace. ( brak umów oraz wezwań do wystawienia faktur ). Wobec tego organ pierwszej instancji nie uznał kwoty 200.000 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę A. E W., w dniu 30 grudnia 2000 r. jako kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Stwierdził też, że dowody stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych muszą odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym przypadku fakt wykonania usługi, której nie potwierdza opisana wyżej faktura. Stwierdził, iż fakt otrzymania faktury a nawet jej opłacenie nie uprawnia podatnika w świetle art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do automatycznego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca niezadowolona z decyzji, pismem z dnia 11 lipca 2006 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej, decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia, oraz zawiera błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podniosła, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawnie zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont lokali. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż prace adaptacyjne w w/w lokalach nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielił zarzutów Skarżącej. Wskazał, iż termin przedawnienia spornego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest ustalenie czy usługi adaptacyjne zostały faktycznie wykonane, ponieważ Skarżąca zakupiła przedmiotowe lokale w dniu 2 lutego 2001 r. a tym samym, wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadzie odpisów amortyzacyjnych w 2001 r. i w latach następnych. Wówczas wydatek ten, będzie miał wpływ na określenie wysokości podatku skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż wykonane prace adaptacyjne, miały charakter inwestycji w obcym środku trwałym. Wypowiadając się w sprawie złożenia przez Skarżącą nowych wniosków dowodowych, organ stwierdził, iż wnioski o przeprowadzenie tych dowodów nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zmierzają do ustalenia wykonania bądź nie wykonania usług adaptacyjnych. W ocenie organu, przyjęty w akcie notarialnym przez strony transakcji opis stanu technicznego lokali i ich wartość, nie budzą zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów powtórzyła argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pomijając zarzut przedawnienia zobowiązania. Podniosła, że poprzez zmianę kwalifikacji zdarzenia, organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, wykonane prace w zakupionych lokalach nie były pracami adaptacyjnymi lecz remontowymi, gdyż nie zmieniały charakteru i wartości użytkowych lokali. Z faktu zakupu lokali za cenę 1 400 zł za m2 Skarżąca wywiodła, że zakres prac które należało w nich wykonać nie miał na celu rozbudowy czy ulepszenia lecz przywrócenie im pierwotnej użyteczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli, sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie ; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy charakteru wydatku poniesionego przez Skarżącą w kwocie 200.000 zł za prace wykonane w budynku przy ul. [...] lokal nr [...] i [...], a w związku z tym rozstrzygnięcie, czy wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej czy też, w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej z uwagi na to, iż był to wydatek na adaptację w/w lokali a nie na remont, a tym samym zgodnie z odrębnymi przepisami, powiększył wartość środków trwałych stanowiąc podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej podniósł dwie kategorie zarzutów. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie były to wydatki na remont lokali a na adaptację, oraz szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania w szczególności: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy całkowicie innej podstawy prawnej decyzji, niż ta na której została oparta decyzja organu pierwszej instancji i którą Skarżąca podważyła w odwołaniu, co stanowi naruszenie prawa do kontroli instancyjnej , uniemożliwiając Skarżącej odniesienie się do zarzutów podniesionych przez organ odwoławczy, - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, oraz - art. 233 ust. 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu ustaleń tego organu i przyjęciu innej podstawy prawnej i innej oceny stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, iż są one uzasadnione. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż w sprawie nie został w sposób staranny i dokładny wyjaśniony stan faktyczny. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przyjął, że " usługa na kwotę brutto 244.000 zł., której dotyczy faktura z dnia 29 grudnia 2000r. Nr [...] w okresie 10 dni tj. od 11 do 21 grudnia 2000 r. nie została faktycznie wykonana". Podstawą takiego wniosku organu podatkowego pierwszej instancji był brak prawidłowego udokumentowania wykonania robót (brak stosownych umów). Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu własnej decyzji stwierdził, że "wydatki poniesione na remont przy ul. [...] w kwocie 200.000 zł "polegały na kontynuowaniu prac budowlanych i wykończeniowych leżących wcześniej w gestii inwestora, a które Spółka po wydaniu jej lokali w dniu 06.12.2000r. kontynuowała na swój koszt , nadając lokalom kształt według własnych potrzeb ( lokal biurowy o wysokim standardzie). Organ odwoławczy uznał, że wydatki te były wydatkami na ulepszenie, adaptację środka trwałego, przejętego przez podatnika w stanie surowym. Ponieważ lokale przy ul. [...], w momencie ponoszonych przez Skarżącą wydatków, nie były jej własnością, wydatki poniesione przez Skarżącą były inwestycjami w obcym środku trwałym i jako takie, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt stwierdził;" 1. wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. 2. Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi ( prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Zdaniem Sądu, uchybienia formalne, na które powołuje się organ pierwszej instancji, takie jak wadliwe zapisy w księgach rachunkowych, nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia czy wydatek miał miejsce czy nie, oraz czy prace, za które została wystawiona sporna faktura faktycznie zostały wykonane. Uznanie przez organ odwoławczy, że wydatki poniesione przez Skarżącą nie są wydatkami remontowymi tylko ulepszeniami w obcym środku trwałym i jako takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jest bezpodstawne i przedwczesne. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por wyrok WSA , sygn. akt III SA/197/2003), " oceniając charakter prac remontowych i modernizacyjnych w firmie, organy skarbowe nie mogą się ograniczyć do sprawdzenia faktur, lecz powinny powołać biegłego". Rozgraniczenie w praktyce pojęć ulepszenie oraz remont może okazać się trudne i wymaga wiadomości specjalistycznych, zatem ocena tego typu wydatków nie może opierać się na dowolnej ocenie organu nie popartej starannym postępowaniem dowodowym". Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe kierowały się kryteriami technicznymi przy ocenie wykonanych robót . Należało więc bezwzględnie uwzględnić wniosek Skarżącej o powołanie biegłego. Na podstawie jego opinii, organy podatkowe dokonując oceny tego dowodu, jak również na podstawie innych dowodów jak zeznania świadków , zapisy w akcie notarialnym, i innych, oceniłyby czy roboty, na które powołuje się Skarżąca zostały faktycznie wykonane i jaki miały charakter. Oddalając wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w jej wniosku z dnia 29 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób pobieżny, przy nie ustalonym do końca stanie faktycznym, a ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy obu instancji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wobec szeregu sprzeczności w zeznaniach świadków, zapisu na fakturze nr [...]: " za prace adaptacyjne ul. ., W.", oraz twierdzeniu przez Skarżącą, że prace wykonane w w/w lokalach były pracami remontowymi należało bezwzględnie przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem sporządzenia przez niego ekspertyzy technicznej , której przedmiotem byłoby ustalenie wartości lokali przy ul. [...] na dzień ich zakupu przez Skarżącą oraz stanu technicznego lokali na dzień zakupu jak również przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących poprzedniego właściciela lokali – spółkę P. S.p. z o.o., na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości lokali na dzień podpisania umowy kupna sprzedaży, ustalenia stanu technicznego lokali oraz potwierdzenia, że ostateczna cena sprzedaży tych lokali ustalona została z uwzględnieniem ich stanu technicznego, wyposażenia oraz związanej z tym konieczności przeprowadzenia w nich remontów i adaptacji a przede wszystkim ustalić czy wykonane prace były pracami remontowymi czy adaptacyjnymi. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo " może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej).W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Podsumowując, nieudowodnienie, jaki charakter prac został dokonany w lokalach nr [...] i [...] przy ul. [...] w W., oraz niewskazanie miernika wzrostu jego wartości użytkowej stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 16g, ust. 13 i art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niedopuszczalne, zdaniem Sądu, było w tym stanie rzeczy stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, że "zgłoszone wnioski dowodowe, dotyczące przeprowadzenia nowego materiału dowodowego nie miałyby wpływu na podjęte przez niego rozstrzygnięcie." W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003 r./1/33) Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej z którego wynika nakaz podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozstrzygniecie organu pierwszej instancji oparte zostało na stwierdzonych przez organ brakach formalnych polegających na nieprawidłowym udokumentowaniu wykonanych robót. Braki takie, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mogą być w tym zakresie decydujące. Istotnym w sprawie jest bowiem to, czy przedmiotowe roboty zostały faktycznie wykonane i jaki był ich zakres i charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. w sprawie sygn. akt ISA/Łd 1056/97 stwierdził, że: " Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ( Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach" ( ONSA 1998/4/138) podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 sierpnia 1999 w sprawie sygn. akt ISA/Gd 2620/98 ( Lex nr 38739) stwierdził: 1."Samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. 2.Nakłady takie jak wymiana drzwi, okien, naprawa instalacji ( a więc wymiana elementów zużytych na nowe), mogą być uznane za prace remontowe nie zwiększające wartości użytkowej lokalu i nie zmieniające jego charakteru. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie wydatki na ulepszenie( przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację) środków trwałych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów." Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 28 listopada 1996 r. w sprawie sygn. akt SA/Ka 1646/95 ( Lex nr 28945) stwierdził, że: " Uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanową koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględniane i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art. 75 § 1 k.p.a. reguły, która ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym". Jak widać orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym względzie ugruntowane i jednoznaczne. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W., pomimo wniosku dowodowego Skarżącej z dnia 29 sierpnia 2006 r., nie podjęła żadnych czynności, o których mowa w w/w artykule. Nie przeprowadziła ani dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ani nie zleciła przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji, pomimo tego ,że stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz okoliczności podnoszone przez Skarżącą wskazywały na konieczność podjęcia takiego postępowania. Słuszny jest też zarzut pełnomocnika Skarżącej, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji opartej na innej podstawie prawnej niż podstawa prawna przyjęta przez organ pierwszej instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy orzeczenia, uniemożliwia w istocie stronie Skarżącej, odniesienie się do tego orzeczenia , co oznacza brak kontroli instancyjnej tego orzeczenia a więc stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji kwestionując przy tym zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ, oraz co za tym idzie, podstawę prawną wydanej decyzji. Naruszył tym samym art. 233 ust.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Niedopuszczalne jest bowiem istnienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, jako utrzymanej przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym uznaniu przez organ drugiej instancji wad tej decyzji zarówno w płaszczyźnie ustaleń faktycznych jak i prawnych.` Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie były to wydatki na remont lokali a na adaptację, to ocena tego zarzutu przez Sąd, w sytuacji nie wyjaśnienia w sposób bezsporny stanu faktycznego w sprawie, jest przedwczesna. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej - p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).