I SA/Wr 875/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk Po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. o d d a l a s k a r g ę. W wyroku WSA z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. ISA/Wr 439/04 – od którego oddalono skargę kasacyjną – wyrok NSA z dnia 6.06.2006 r. sygn. IIFSK 829/05), uchylił decyzję organu II instancji z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] ustalającą M. R.-S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za [...] i stwierdził, że organy skarbowe ustaliły wysokość ponoszonych wydatków częściowo w oparciu o dane statystyczne, nie wskazując przy tym na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie. Zakwestionował Sąd przyjęcie, że strona ponosiła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, wskazując, że nie znajduje to żadnego uzasadnienia w sprawie, bowiem strona z mężem znieśli ustawową wspólność małżeńską, jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie, co nie oznacza, że po połowie. Stwierdził Sąd, że organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia M. R.-S. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1998 r. i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy z kwoty [...]. do kwoty [...]. W wyniku toczącego się postępowania przed organem I instancji ustalono, że w 1998r. strona poniosła wydatki w łącznej kwocie [...], na którą składały się podane przez stronę wydatki w kwocie [...] (pomniejszone o zawyżoną o kwotę [...] składkę na ubezpieczenie OC samochodu) oraz ustalone w toku postępowania wydatki – na zakup żywności [...], energię elektryczną – [...], usługi telekomunikacyjne – [...], opłaty notarialne – [...] i zaliczka na podatek dochodowy – [...]. Strona w 1998 r. uzyskała przychód z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia w wys. [...]. Wysokość dochodu nieznajduącego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił organ na kwotę [...], który opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75%. Nie uznano za wiarygodne oświadczeń strony o posiadanych oszczędnościach, pochodzących z lat wcześniejszych, z tytułu pracy w dyskotece oraz wyjazdów w latach [...] do R., B. i R. w celach handlowych. Zaskarżoną decyzją organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji w części, odstąpił od szacunkowego ustalania poniesionych przez stronę wydatków na wyżywienie (w kwocie [...]), wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie dokładnej wysokości poniesionych z tego tytułu wydatków, ani też proporcji w jakich były one pokrywane przez stronę i jej współmałżonka. W złożonym oświadczeniu strona nie wykazała, aby ponosiła jakieś wydatki na wyżywienie, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że żywność częściowo uzyskiwała z prowadzonego przez nią i matkę gospodarstwa rolnego, pomocy ojca i rodziny. Stwierdził organ, że brak jest podstaw do stwierdzenia, co uczynił organ I instancji, że strona ponosiła wydatki na wyżywienie własne i w połowie na dzieci. Odwołał się organ do zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania przed organem I instancji: ojca strony stwierdzającego, że przekazał stronie na podstawie umowy z dnia [...] darowiznę w wys. [...].; mężowi strony - w wysokości [...]. na budowę domu jednorodzinnego, na podstawie umowy darowizny z dnia [...]. Z zeznań teścia strony wynika, że wraz z żoną przekazał stronie, na podstawie umowy darowizny z dnia [...], kwotę [...] oraz jej mężowi - na podstawie umowy darowizny z dnia [...] kwotę [...], a także przekazywał w okresie 1998-2001 drobne kwoty [...] –[...] i darowizny w formie odzieży, zakupu książek, przyborów szkolnych dla wnuków. Teściowa strony, która nie pracuje od [...], potwierdziła przekazanie darowizn w łącznej kwocie [...]. Przesłuchana siostra strony zeznała, że przekazała stronie, na podstawie umowy z dnia [...], darowiznę w kwocie [...]. Weryfikując treść złożonych zeznań rodziców i teściów strony ustalono, że dochód teściów strony w latach 1998 – 2001 był wystarczający jedynie do pokrycia wydatków związanych z ich bieżącym utrzymaniem, natomiast dochód rodziców strony był ok. [...] mniejszy niż wydatki statystyczne na osobę w gospodarstwach domowych emerytów. Przyjęto, że udokumentowane pisemnymi umowami darowizny pieniężne pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych i uznano je jako źródło finansowania wydatków. Przeanalizował organ przebieg pracy strony w latach [...] i otrzymywane w tym okresie dochody i stwierdził, że w latach [...] strona pracowała jako barmanka w Przedsiębiorstwie A w S., podkreślając, że sam fakt pracy nie jest równoznaczny z uzyskiwaniem wysokich dochodów i nie dowodzi, że strona posiadała z tego tytułu na dzień [...] środki pieniężne, zwłaszcza jeżeli uwzględnić panującą w tamtym okresie inflację i upływ czasu od zakończenia pracy ([...] lat). W latach [...] były okresy, że strona pozostawała bez pracy ponad rok, od [...] wspólnie z mężem prowadziła budowę domu jednorodzinnego, co również wiązało się z ponoszeniem znacznych wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych, które, wg ustaleń, w okresie od [...] wyniosły kwotę [...], a w [...] – [...]. W dniu [...] zaciągnięty został kredyt na [...] lat w kwocie [...]. Wśród dokumentów znajdują się faktury zakupu materiałów budowlanych przez rodziców strony, którzy w toku przesłuchania zaprzeczyli dokonywaniu tego rodzaju transakcji. W piśmie z dnia [...] strona stwierdziła, że z tego okresu pochodzą zgromadzone przez nią i męża środki w kwocie [...] oraz kwota [...] z tytułu sprzedaży samochodu Fiat 125. Na dowód posiadania marek niemieckich przedłożyła strona dowód sprzedaży [...] z dnia [...] wystawiony na okaziciela. Nie przedstawiła strona dowodu zakupu waluty, ani faktu, że sprzedaż została dokonana przez stronę i jej męża. Kwota uzyskana ze sprzedaży waluty wyniosła [...] czyli [...], sprzedaż miała miejsce [...] roku przed kontrolowanym okresem, w [...] strona utrzymywała się z zasiłku dla bezrobotnych. Okoliczności te stanowiły o odmowie przez organ dania wiary twierdzeniom strony, że oszczędności te strona posiadała jeszcze w [...]. Odnośnie kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu mąż strony wskazał, że została ona przeznaczone na zakup dużej ilości świadectw udziałowych, z których sprzedaży pod koniec [...] miał oszczędności w kwocie [...]. Oceniając powyższe wskazał organ na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że dochód ze sprzedaży innych świadectw, poza wydanymi zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych, winien być wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowany. Skoro mąż strony nie ujawnił dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, nie odprowadził z tego tytułu podatku dochodowego, strona nie może skutecznie powoływać się na oszczędności z tego tytułu. Nie uznał organ za wiarygodne wyjaśnień strony, że w latach [...] jeździła w celach handlowych do Z., B., R., nieraz i dwa razy w tygodniu, z jednego wyjazdu uzyskując dochód w kwocie [...] dolarów amerykańskich i wyroby ze złota, co skutkowało posiadaniem oszczędności w [...]. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność, wskazał organ na rozbieżności między protokołem wyjaśnień strony a stwierdzeniami zawartymi w pismach strony. W konsekwencji uznał organ, że ustalone w oparciu o oświadczenie strony ([...]) i dokumenty, wydatki poniesione przez stronę w [...] wyniosły kwotę [...], natomiast dochód strony wyniósł kwotę [...]. Różnica w kwocie [...] nie została przez stronę wyjaśniona, co skutkowało, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniem tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 75%. W skardze od powyższej decyzji zarzuciła skarżąca naruszenie art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i § 3, 125 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie. Omówiła skarżąca zasady postępowania, na których naruszenie wskazała i stwierdziła, że w sprawie nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, bez uzasadnienia, wniosków dowodowych, przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia faktów, co do których organy ustaliły jedynie, że strona nie udowodniła w sposób zadowalający posiadania środków pieniężnych będących oszczędnościami z lat wcześniejszych. Nie zgodziła się skarżąca z dokonaną oceną co do posiadanych przez nią oszczędności w wys. [...], których istnienie potwierdzał dowód sprzedaży z dnia [...], a także z oceną organów dotyczącą okoliczności, że skarżąca, będąc zatrudniona w latach [...] w dyskotece jako barmanka zgromadziła znaczne oszczędności, wskazując na intratność zawodu barmana, którego dochód w postaci napiwków wynosi 10-25% rachunku. Także nie zgodziła się skarżąca z dokonaną oceną środków pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych przez jej męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Powołał się organ na zapadły w nin. sprawie wyrok WSA z dnia 25.02.2005 r., w którym Sąd stwierdził, że stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów obowiązującego prawa materialnego, a także wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Kwestią sporną jest przyjęcie przez organ podatkowy II instancji stanowiska, że poniesione przez skarżącą w [...] wydatki w kwocie [...], nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu skarżącej, w związku z czym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochód ten został opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród tych źródeł, w ust. 9, wymieniono tzw. "inne źródła". Przychody z innych źródeł wymienione zostały, w sposób nie stanowiący wyczerpującego wyliczenia, w treści przepisu art. 20 tej ustawy (wg stanu prawnego na [...]), który stwierdza w ust. 1, że przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 są także "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". W ust. 3 przepis ten określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Przepis ten daje więc organom podatkowym uprawnienie do zbadania i porównania poniesionych przez podatnika w danym, podlegającym kontroli, roku podatkowym wydatków z uzyskanymi dochodami, które podlegały opodatkowaniu lub które były zwolnione od podatku oraz zasobów majątkowych, które podatnik posiadał przed poniesieniem określonych wydatków, a więc zgromadził je w danym roku jak i w latach wcześniejszych. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzając postępowanie podatkowe w tym kierunku podporządkowany jest organ zasadom wynikającym z przepisów art. art. 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191, 199, 200 Ordynacji podatkowej, a więc regulującym zakres postępowania dowodowego, sposób realizowania tego postępowania, udział strony i jej rolę w tym postępowaniu, a także ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjętą w orzecznictwie, nie tylko w zakresie postępowania podatkowego, jest generalna zasada postępowania dowodowego nakładająca obowiązek dowodowy na każdego, kto wywodzi z podnoszonych faktów skutki prawne mające dla niego znaczenie, w zakresie udowodnienia tych faktów. W takich sytuacjach, pomimo obciążającego organ podatkowy obowiązku, wynikającego z treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w drodze zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, następuje w pewnym sensie przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy, posiadający odpowiednie ku temu instrumenty, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia. (wyrok NSA z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt IIISA 691/97). Przeprowadzając kontrolę w tym zakresie nie stwierdził Sąd, aby którakolwiek z zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej, została naruszona. Organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granicy, decydującej o jej dowolności. Nie podlega kwestionowaniu, że poniesione przez skarżącą w [...] wydatki wyniosły kwotę [...] a zeznany przez skarżącą dochód wyniósł kwotę [...]. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca pracowała w okresie od [...] jako barmanka, od [...] jako referent, następnie dopiero od [...] jako przedstawiciel handlowy, od [...] prowadziła gospodarstwo rolne, w tym czasie od [...] pracowała jako kosztorysant w firmie budowlanej, od [...] przebywała na zasiłku dla bezrobotnych. W [...] mąż skarżącej otrzymał darowiznę od swojego ojca w wys. [...], przeznaczoną na budowę domu jednorodzinnego, którą skarżąca z mężem rozpoczęła w [...]. Rodzice i teściowie pomagali skarżącej świadcząc jej pomoc w różnej postaci – żywność, drobne kwoty dla dzieci na książki, odzież, przybory szkolne. W dniu [...] w PKO BP zaciągnięty został kredyt w wys. [...] na okres [...] lat na budowę domu. Wg twierdzeń skarżącej w [...] posiadała oszczędności pochodzące z okresu, gdy w latach [...] pracowała jako barmanka, z wyjazdów w celach handlowych w latach [...] do Z., B., R. Z tego okresu pochodziły oszczędności jej i jej męża w kwocie [...], na istnienie których przedstawiła dowód sprzedaży wystawiony dnia [...] na okaziciela. Także oszczędności w kwocie [...] na koniec [...], których źródłem była sprzedaż skupowanych przez męża skarżącej świadectw udziałowych za kwotę [...] pochodzącą ze sprzedaży samochodu. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że samo wskazanie na możliwości występowania w latach [...] wysokich zarobków skarżącej, których źródłem była praca barmanki, a także dochodów z wyjazdów handlowych w latach [...] do Z., B. i R. nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie wielkości mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany ([...]) rok podatkowy. Pamiętać należy, do czego odwołał się także organ II instancji, że w międzyczasie panowała wysoka inflacja, w [...] nastąpiła wymiana pieniędzy, skarżąca z mężem budowała od [...] dom jednorodzinny, jeszcze w [...] ojciec skarżącej przekazał jej mężowi pieniądze na tę budowę. Budowa domu oraz pozostawanie w latach [...], [...] skarżącej bez pracy musiało skutkować korzystaniem z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, jeżeli takie rzeczywiście strona posiadała. Nakłady na budowę domu jednorodzinnego poniesione w latach [...] wyniosły kwotę [...] a w [...] – [...]. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca niczym nie udowodniła, że takie oszczędności z lat poprzednich posiadała, a same twierdzenia nie stanowią wystarczającego środka dowodowego. Także dowód w postaci dowodu sprzedaży [...] z dnia [...] wystawiony na okaziciela nie stanowi o faktycznym posiadaniu takich walorów przez skarżącą w badanym roku. Przede wszystkim skarżąca nie wskazała dowodu zakupu takiej kwoty lub kwot na nią się składających, dowód sprzedaży wystawiony jest na okaziciela, a więc nie wiadomo kto rzeczywiście pieniądze te sprzedał. Ponadto sprzedaż miała miejsce ok. [...] lat przed rokiem [...]. Jak wyżej wskazano, to skarżąca wywodzącą z tych okoliczności korzystne dla siebie skutki ma obowiązek udowodnić ich istnienie. Odnośnie natomiast oszczędności pochodzących z tytułu sprzedaży dużej ilości świadectw udziałowych, która na koniec [...] przyniosła kwotę [...] prawidłowo organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, wskazał, że źródła wydatków mogą być uwzględnione tylko wtedy, gdy znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonywany skup a następnie sprzedaż świadectw udziałowych przez męża skarżącej nie została niczym udokumentowana, nie prowadził on w tym zakresie działalności gospodarczej, nie wykazał w zeznaniu podatkowym na koniec [...] dochodu z tego tytułu, nie został on także opodatkowany. Skoro mąż skarżącej nie ujawnił dochodu z obrotu świadectwami udziałowymi, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na pochodzące z tego tytułu środki jako źródło finansowania jej wydatków w [...], tym bardziej, że już wówczas miała z mężem zniesioną ustawową wspólność małżeńską. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uzasadnione było stanowisko organu II instancji, że w postępowaniu podatkowym wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Zbierając materiał dowodowy w sprawie i dokonując jego oceny, w znacznym zakresie oparły się organy podatkowe na złożonym przez skarżącą oświadczeniu o stanie majątkowym, jej wyjaśnieniach, przedłożonych przez nią dowodach, jak i zeznaniach i oświadczeniach wskazanych przez nią świadków. Skarżąca w złożonym oświadczeniu nie wykazała jakichkolwiek wydatków na wyżywienie. Wydatków takich nie wykazał także jej mąż, z którym, mimo rozdzielności majątkowej małżeńskiej skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wychowuje dzieci. W związku z tym, także w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, uznał organ, że część produktów żywnościowych dla rodziny skarżącej pochodziła z prowadzonego przez nią wraz z matką gospodarstwa rolnego a część od rodziny. Uwzględnił także organ zeznania ojca skarżącej, że ponosił koszty opłat związanych z użytkowaniem mieszkania, w którym zamieszkiwała skarżąca wraz z dziećmi i mężem, wydatki związane z zakupem węgla, łożył na zakup podstawowych artykułów spożywczych jak chleb, sól i cukier. Dał wiarę organ tym wyjaśnieniom mimo, iż analizując sytuację majątkową rodziców skarżącej ustalił, że dochód ich w latach [...] był o ok. [...] mniejszy niż statystyczne wydatki gospodarstw domowych emerytów w tym okresie. W świetle powyższego uznać należy, że prawidłowo oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, że brak było źródeł na sfinansowanie wskazanych wydatków poniesionych przez skarżącą w [...], a skarżąca źródeł tych w sposób nie budzący wątpliwości, nie wskazała. Wobec tego, iż stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz z latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należało stwierdzić, iż organ odwoławczy dokonał takiego rozliczenia, stwierdzając, że w [...] uzyskała skarżąca dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 3.617,19 zł. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przeprowadzone postępowanie dowodowe, w którym uwzględniono wskazane przez skarżącą środki dowodowe, pozwoliło na dokonanie oceny mieszczącej się w ramach przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, że poniesione przez skarżącą, wskazane wyżej, wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia [...] o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Przy okazji rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji, powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji, jak stwierdził w "części" - nie określając w jakiej części to nastąpiło, natomiast z treści zarówno sentencji decyzji jak i jej uzasadnienia wynika, że decyzja organu I instancji uległa uchyleniu w całości, czego konsekwencją było ustalenie przez organ II instancji wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego skarżącej w innej, niższej kwocie. Mając jednakże na względzie, że sąd administracyjny uchyla zaskarżone decyzje jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.), a w sytuacji wskazanego błędu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej takiego skutku nie wywołuje, stwierdzone uchybienie winno zostać uwzględnione przez organ odwoławczy w toku postępowania instancyjnego w przyszłości.