I FSK 114/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 429/07 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04.07.2007 r., sygn. I SA/Łd 429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A" S..A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19.01.2007 r. w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 01.03.2004 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19.01.2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, powołując się na treść art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" na fakt wcześniejszego uchylenia decyzji z dnia 05.06.2005 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. (uchylenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego nastąpiło z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także ze względu na naruszenie przepisów o właściwości). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wynikają okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie (wątpliwości dotyczyły kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów usług marketingowych). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w pierwszej instancji jest obecnie (po 01.01.2005 r.) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wskazała, że podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji powinien być art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 2 tej ustawy, ponieważ decyzję wydał organ niewłaściwy w sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę tą oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Uzasadniając takie rozstrzygnięcie odwołano się do ustawy z 27.06. 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Uznano bowiem, że bezspornym w sprawie jest to, że w stosunku do skarżącej spółki następowała zmiana właściwości urzędu skarbowego w związku z wejściem w życie ww. ustawy. Spór natomiast sprowadza się do tego, czy tzw. "duży urząd skarbowy" (Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego) był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w 2004 r. wobec skarżącej spółki, a organ odwoławczy mógł rozpoznać merytorycznie odwołanie wniesione od takiej decyzji. W tak zakreślonych ramach sporu przyznano rację organowi odwoławczemu co do tego, że należało uwzględnić regulację art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), zgodnie z którą postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte już czynności pozostają w mocy. Równocześnie zauważono, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego nie był w 2004 r. organem właściwym do wszczęcia, przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla spółki, jednakże organ ten stał się właściwy najwcześniej z dniem 01.01.2005 r., przy czym nie można uznać, że wszelkie czynności dowodowe przeprowadzone w 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. w prowadzonym postępowaniu podatkowym były nieskuteczne (wadliwe). W związku z tym uznano, że po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia 01.03.2004 r., wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania i zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu wydania decyzji (19.01.2007 r.) organ I instancji był już właściwy do rozpoznania tej sprawy. Zastosowanie natomiast przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej byłoby w tym przypadku niecelowe, skoro wszczęcie postępowania podatkowego i cały proces dowodowy nie naruszały przepisów Ordynacji podatkowej. Jak przy tym stwierdzono, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania podatkowego i zebranie dowodów w tym postępowaniu było prawidłowe i nie uchybiało przepisom o właściwości organów podatkowych, jedynie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do zakończenia tego postępowania w 2004 r., ale był właściwy do określenia podatku VAT dla skarżącej spółki i przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie w 2007 r. (w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "A." S.A. w Ł., w której zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 popsa, ponieważ w uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął i przedstawił wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z treścią norm wynikających z art. 120, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej., - naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 popsa., ponieważ Sąd oddalił skargę spółki błędnie uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd błędnie uznał, że organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez organ niewłaściwy i zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy, ponieważ w dniu wydawania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy organ pierwszej instancji był już właściwy do rozpoznania tej sprawy. Uzasadniając zarzuty wskazano, że z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej wynika, że w każdej sprawie, w której decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Okoliczność, że organ, który wydał zaskarżoną decyzję, będąc niewłaściwym do jej wydania, stał się właściwy po jej wydaniu i po wniesieniu odwołania jest prawnie obojętna i nie modyfikuje treści normy wynikającej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W szczególności okoliczność ta nie powoduje, że organ odwoławczy może przekazać sprawę organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, stwierdzając w wyniku rozpatrzenia odwołania, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie może dokonywać merytorycznej oceny sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez organ niewłaściwy jest bezprzedmiotowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.03.2009 r. strony podtrzymały stanowiska jakie zaprezentowały wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że przedmiotowa skarga oparta została wyłącznie o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest o podstawę kasacyjną przewidzianą w pkt 2 art. 174 popsa. W takim przypadku, na co warto zwrócić uwagę, skarżący obowiązany jest wskazać jakie przepisy procedury sądowoadministracyjnje zostały naruszone, wyjaśnić na czym owe naruszenia polegały oraz wykazać, że mogły one wpłynąć na wynik sprawy (por.: m. in. wyrok NSA z dnia 18.09.2007 r., sygn. II FSK 984/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 377569). Z powinności tych jednak się nie wywiązano. Tak więc w chronologicznie pierwszym z podniesionych zarzutów wytknięto Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 popsa. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego. Należy do nich zwięzłe przedstawienie: stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując zatem w kontekście tej regulacji treść uzasadnienia skarżonego wyroku stwierdzić należy, że spełnia ono wszystkie wymogi przewidziane cytowanym przepisem ustawy. Nadto omawiany zarzut w ogóle nie został uzasadniony, co z kolei przesądza o naruszeniu art. 176 popsa, który to przepis określa warunki, jakim powinna czynić zadość skarga kasacyjna. Taka konstatacji sprawia, że przedmiotowy zarzut nie jest zasadny. W sposób analogiczny należy ocenić także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Niewątpliwie kluczowym pośród nich jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 popsa, które w istocie powiązane zostały z zarzutami naruszenia art. 120, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 cyt. wyżej ustawy z 27.06. 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych(...). Godzi się w związku z tym przypomnieć, że art. 3 § 1 popsa stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy "Sąd uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z kolei po myśli art. 151 popsa "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Jak zatem wynika z przywołanych unormowań pierwsze statuuje generalną klauzulę określającą kompetencje Sądów administracyjnych. Pozostałe dwa stanowią natomiast podstawę prawną rozstrzygnięć uwzględniających, bądź negujących zasadność wniesionych skarg. Charakter tych unormowań sprawia zresztą, iż nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por.: m. in. wyrok NSA z dnia 27.02.2008 r., sygn. OSK 1447/07, Lex nr 391744) przez co ich skuteczność oceniać należy w kontekście ewentualnych wad postępowania podatkowego. Stąd też mając na względzie cel, jaki przyświeca każdemu wnoszonemu środkowi odwoławczemu, dalsze rozważania skoncentrować trzeba na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa w powiązaniu z wymienionymi w skardze regulacjami Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że z dyspozycji przywołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa wynika uprawnienie do uchylenia aktu administracji publicznej, które wszakże nastąpić może nie w każdym wypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, lecz jedynie wtedy, gdy zaistnieje przypadek kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowych, a więc wówczas, gdy stwierdzone ich naruszenie mogło mieć, w ocenie Sądu administracyjnego, istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji pod tym kątem przeanalizował sprawę i w uzasadnieniu wyroku wyraził przekonanie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchybia zarówno przepisowi art. 233 § 2 jak i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Polegało to na powołaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu również art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy powinno się ono opierać tylko na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji, a nadto na naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podzielić wszakże trzeba stanowisko tegoż Sądu, że wskazane naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Na aprobatę zasługują również motywy, jakie legły u podstaw dokonanego w orzeczeniu tym rozstrzygnięcia, w tym okoliczność, że powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oba przepisy art. 233 § 2 lit. b i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią upoważnienie do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym oraz, że odniesienie się w decyzji do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było konsekwencją zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na przedstawioną ocenę prawidłowości dokonanego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma również wpływ rozumienie użytego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wyrażenia "wynik sprawy". Definiując to pojęcie odnotować trzeba, że nie nasuwa zastrzeżeń pogląd wyrażony w doktrynie prawa administracyjnego, że sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, a więc i podatkowego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracji (w tym wypadku organ podatkowy) oraz indywidualny podmiot (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 24 - 25). Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że treścią stosunku prawnego w rozpoznanej sprawie jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2002 r. Na wynik tak rozumianej sprawy ustalone uchybienia przepisom postępowania w decyzji stanowiącej przedmiot kontroli legalności dokonanej przez Sąd I instancji, nie mogły mieć istotnego wpływu, chociażby z uwagi na kasacyjny, a więc stricte procesowy charakter tego rozstrzygnięcia. Konstatacje powyższe sprawiają zatem, iż analizowany tu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej uznać należało za bezskuteczny co zarazem przesądziło o ocenie, równie bezskutecznych w okolicznościach sprawy, zarzutów naruszenia zarówno art. 151 jak i art. 3 § 1 ustawy. Swoją drogą warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że wywołujące spór kwestie stanowiły już przedmiot oceny tut. Sądu w sprawie faktycznie powiązanej z niniejszą, dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W sprawie tej argumenty skarżącej, zasadniczo zbieżne z rozpatrywanymi w sprawie niniejszej, uwzględnione nie zostały (vide: wyrok NSA z dnia 15.11. 2007 r., sygn. II FSK 794/07) z przyczyn, które legły u podstaw także i tego rozstrzygnięcia. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.