I FSK 1766/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4360/06 w sprawie ze skargi H. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 października 2006 r., [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 4360/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z 25 października 2006 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego: W dniach: 16 stycznia 2001 r., 23 kwietnia 2001 r., 10 lipca 2001 r., oraz 12 września 2001 r. Skarżący dokonał zgłoszeń celnych towarów w postaci czujek podczerwieni pasywnej oraz części systemów alarmowych stosowanych w budynkach. Zgłoszenia te organy celne uznały za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i w rezultacie ostatecznymi decyzjami zaklasyfikowały towar do kodu PCN 8531 10 30 0 oraz określiły kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 9% wartości celnej towaru. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu 31 maja 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku z wydaniem ostatecznych decyzji zmieniających klasyfikację importowanych przez skarżącego towarów i określających prawidłową kwotę długu celnego. Następnie w dniu 12 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 11 ust 2 oraz art. 15 ust 4 ustawy z 01.08.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawy o VAT z 1993 r." czterema decyzja określił skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 54 § 1 pkt 6 i 7, art. 68, art. 120, art. 121, art. 125 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) - zwanej dalej "ustawą o kolegiach". Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, korygując jedynie ich podstawę prawną przez wskazanie zamiast art. 11 ust 2 .ustawy o VAT z 1993 r. art. 33 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne uzyskały status organów podatkowych dopiero od dnia 1 września 2003 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o kolegiach. Ich decyzje, zarówno przed wejściem w życie powołanej ustawy jak i po tej dacie miały charakter decyzji deklaratoryjnych. Co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa w dniu dokonania zgłoszenia celnego przez podatnika. Skoro podatnik dokonał takich zgłoszeń w 2001 r., to po myśli art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jego zobowiązanie przedawniło się z końcem 2006 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje w drodze wydania decyzji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc jest to decyzja ustalająca. W konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazanym wyrokiem, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. W kwestii zastosowanych przepisów prawa materialnego Sąd stanął na stanowisku, że decyzja określająca skarżącemu podatek od towarów i usług z tytułu importu ma charakter decyzji deklaratoryjnej, gdyż obowiązek podatkowy z tego tytułu zgodnie z art. 6 ust 7 u.p.t.u. powstał z chwilą powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą określoną w art. 7a tejże ustawy. Sąd w tym względzie odwołał się do uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04. W konsekwencji Sąd uznał, że wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie upłynął 5-letni termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za zupełnie bezzasadny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie prowadzono bowiem kontroli podatkowej. Sąd zwrócił również uwagę, że organy dotrzymały w sprawie trzymiesięcznego terminu na wydanie decyzji w pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również wskazanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania. Według Sądu nieprawdziwe są twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie zebrał i nie ocenił materiału dowodowego. Podkreślono bowiem, że organy, wydając decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, dysponowały ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami określającymi wysokość długu celnego, które są dokumentami również w postępowaniu podatkowym. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla ustalenia stanu faktycznego. Sąd zwrócił również uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego, od dnia 1 stycznia 2004 r., w sytuacji gdy właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2003 r., był zobowiązany takie rozstrzygnięcie wydać. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną H. D., sporządzoną przez doradcę podatkowego, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej w ustalonym stanie faktycznym oraz błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej konsekwentnie prezentował stanowisko, że w stanie prawnym analizowanym w sprawie decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu miała charakter decyzji konstytutywnej. Zatem stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy upłynął trzy letni termin na jej doręczenie zobowiązanie w niej określone nie powstało. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konsekwencji płynących z upływu terminu przedawnienia nie może zmienić wejście w życie ustawy o kolegiach i przekazanie organom celnym kompetencji do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług. Co więcej, w rozpatrywanej sprawie organy celne wydały decyzje podatkowe nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania, co w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W kwestii naliczenia odsetek autor skargi kasacyjnej skonstatował przede wszystkim, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, iż w niniejszej sprawie datą wszczęcia postępowania wymiarowego jest data doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania. Pogląd ten oznacza, że Sąd zaakceptował sytuację, w której Skarb Państwa uzyskał korzyści z faktu pozostawania przez organ celny w bezczynności przez ponad 30 miesięcy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.11.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy sporne nie są. Wnosząc z treści skargi kasacyjnej nie jest także sporna zasada kreująca po stronie skarżącego obowiązek skorygowania (podwyższenia) podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego w okresie od 16 stycznia 2001 r. do 12 września 2001 r. importu towarów. Aczkolwiek odnośnie tej ostatniej kwestii pojawia się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi argument, przybierający w istocie postać zarzutu, że wobec faktu, iż w niniejszym przypadku zobowiązanie podatkowe kreowane było decyzją o charakterze konstytutywnym to, zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), uległo ono przedawnieniu. Zarzutów tych nie uznał już jednak Sąd I instancji i w motywach skarżonego wyroku, posługując się argumentami wspartymi poglądami doktryny i judykatury (vide: str. 7 - 9 uzasadnienia skarżonego wyroku), je oddalił, z czym tut. Sąd w pełni się zgadza. Stąd też wystarczającym jest odesłanie w tej kwestii do poczynionych tamże uwag. W konkluzji tych rozważań raz jeszcze stwierdzić przy tym trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym więc rozstrzygnięcia organów podatkowych korygujące rozmiar tego obowiązku podatkowego przybierają postać decyzji deklaratoryjnych, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. W rezultacie powyższego jedną kwestią budzącą spór staje się zagadnienie naliczenia odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości podatkowej, a w zasadzie daty, od której mają one być naliczane. Co do meritum obowiązek uiszczenia tej należności nie może budzić wątpliwości. Zagadnienie to wyjaśnił zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 608/06 zauważając między innymi, że "odnosząc się do charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej - skarbowej" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 230707). W kontekście uwag wyprowadzonych w tym rozstrzygnięciu, determinowanych - co warto podkreślić - charakterem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie podatkowe wadliwie określa datę, od której odsetki za zwłokę należy liczyć. Trafnie Sąd ten zauważa także, że przez wzgląd na treść art. 134 § 2 P.p.s.a. okoliczność ta nie daje podstaw do uwzględniania skargi bowiem w ten sposób orzekano by na niekorzyść skarżącego, co nie jest dopuszczalne. W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga kwestia, czy twierdzenia skarżącego, iż odsetki od zaległości podatkowej nie są wymagalne zasługują na uwzględnienie. Ocenę tą, z racji brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a., tut. Sąd przeprowadzić może wyłącznie w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. W ich ramach szczególną uwagę poświęcić należy zarzutom naruszenia przepisów art. 165 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, błędnie określonych jako przepisy materialnoprawne, oraz art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, które to uchybienia powiązano, aczkolwiek nieudolnie, z zarzutami naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Konieczność taka wynika bowiem z faktu, że ocena zasadności powyższych zarzutów determinuje w istocie wynik niniejszej sprawy. Odnosząc się zatem do tych zarzutów w pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, że bezzasadny jest zarzut nie zastosowania w sprawie przepisu art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta weszła bowiem w życie z dniem 01 maja 2004 r. w związku z nowelą dokonaną przepisem art. 18 pkt 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.) stanowiąc, że "w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego". Zatem już przez wzgląd na tę okoliczność (tj. daty wejścia w życie przedmiotowego przepisu) przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie skoro, co niewątpliwe, zostało ono wszczęte przed datą wejścia w życie przedmiotowej regulacji. Dodatkowym argument wspierającym powyższą tezę, jest także ta okoliczność, że przewidziany rzeczoną regulacją tryb wszczęcia postępowania znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w ust. 2 art. 23 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), który odsyła do art. 248 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE nr L 253, str. 1), które to regulacje w sposób niewątpliwy nie stanowiły podstawy działania organów celnych. W konsekwencji tego wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu nastąpić mogło w niniejszym przypadku wyłącznie w trybie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i to bez względu na to, czy właściwy do tego organ działał w trybie art. 11 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu ustalonym nowelą dokonaną ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), czy też w następstwie zawiadomienia, o którym stanowił art. 11c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.09.2003 r., która z tą datą przestała obowiązywać po myśli cyt. wyżej noweli. Stąd też przyjąć należało, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło we właściwym trybie aczkolwiek poważne zastrzeżenia budzić musi opieszałość organów celnych z wykonaniem obowiązków wynikających z przywołanych wyżej przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Opieszałość taka sama w sobie nie przekreśla jednak wymagalności odsetek za zwłokę jak też nie powoduje zawieszenia ich biegu bowiem nie ma ku temu stosownej podstawy prawnej. Nie mniej może ona (wspomniana opieszałość) stanowić podstawę domagania się umorzenia odsetek za zwłokę, która to kwestia wykracza wszakże poza przedmiot niniejszego postępowania. Za bezzasadny uznać także trzeba zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu, ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja skonfrontowana z zaprezentowanym w motywach skarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie potwierdzają, aby Sąd ten dopuścił się błędu interpretując wskazany przepis w sposób sprzeczny ze stanowiskiem aprobowanym przez doktrynę i judykaturę. Swoją drogą rozpatrywany tu zarzut ujawnia, że w tym zakresie skarżący stara się w istocie podważyć prawidłowość zastosowania tegoż przepisów. Staranie te, w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących kwestii chwili wszczęcia postępowania w sprawie, uznać wszakże należy za bezskuteczne. W konsekwencji ocena przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od wyżej zaprezentowanej. Pozostałe zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, jako stanowiące pochodną zarzutów dotąd omówionych, także skuteczne nie są. Uwaga ta dotyczy w szczególności uchybień przepisom art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. Ocenę tą rozciągnąć także należy na zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Niezależnie bowiem od tego, że uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wymogi określone w rzeczonym przepisie, to zarzut ten nie został przez skarżącego przekonywająco umotywowany, ani też nie wykazał on jaki był jego potencjalny wpływ na wynik sprawy, co należało do jego obowiązków po myśli art. 174 pkt 2 P.p.s.a.. Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, że skarżący nie wskazał w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowych. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.