I SA/Gd 453/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. S. i M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2007 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] ustalając jednocześnie wysokość podatku od nieruchomości za rok 1998 w kwocie 2.097,40 zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ustalił M. i M.S. podatek od nieruchomości za 1998 r. w wysokości 2.478,60 zł. Kolejną decyzją z dnia [...] określił wysokość podatku na kwotę 2.460,70 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydania decyzji zmieniającej decyzję z dnia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy decyzją z dnia [...] dokonał, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1998. Od powyższej decyzji M. S. i M.S. złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy bądź zmiany zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skarżących. Decyzją z dnia [...], wydaną w sprawie o sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na przedmiotową decyzję organu odwoławczego M.S. i M.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. W następstwie rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 07 marca 2006 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/04 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], wydaną w spawie o sygn. akt [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] ustalając jednocześnie wysokość podatku od nieruchomości za rok 1998 w kwocie 2.097,40 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium podniosło, iż zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwartymi w wyrokach z dnia 07 marca 2006 r. i 21 lutego 2006 r., po przeprowadzeniu rozprawy oraz postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów Kolegium ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego skarżących na kwotę 2.097,40 zł. Rozpatrując sprawę Kolegium dokonało ustalenia, iż na przedmiotowej nieruchomości, w okresie od 01 lipca 1998 r. do 31 sierpnia 1998 r. prowadzona była działalność gospodarcza. Stosownie więc do treści art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnicy winni zostać obciążeni podatkiem za miesiąc sierpień 1998 roku według stawek przewidzianych dla nieruchomości wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w pozostałym okresie według stawki przewidzianej dla nieruchomości pozostałych. Organ podatkowy zaznaczył, iż wyliczenie należnego podatku nastąpiło przy uwzględnieniu powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu, zgodnie ze stawkami przyjętymi Uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia [...] Kolegium podkreśliło przy tym, iż nie istnieją podstawy do obciążania M. i M.S. podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania najmowanego gruntu o powierzchni 12.000 m2. Obowiązek ten, stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, spoczywał na Lasach Państwowych i winien być realizowany przez Nadleśnictwo. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na treść art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej podnieśli, że w dniu 01 września 1998 roku nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Wówczas bowiem skarżący zmienili sposób korzystania z nieruchomości składając przy tym w ustawowym terminie wykaz nieruchomości uwzględniający zaistniałe zmiany. W przekonaniu skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalając na mocy decyzji z dnia [...] wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1998, działało z naruszeniem prawa. Zdaniem strony skarżącej, stosownie do treści art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej, stan prawny obowiązujący w 1998 roku nie przewidywał zawieszenia biegu terminu postępowania na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na ten fakt termin, w którym organ odwoławczy mógł ustalić wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok upłynął 31 grudnia 2003 roku. Tym samym decyzja Kolegium w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może wywoływać skutków prawnych. Zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za rok 1998 nie mogło powstać, albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona skarżącym po dniu 31 grudnia 2003 roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz zaznaczając, iż decyzja Wójta Gminy została wydana w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy podkreślił, że pomimo złożenia skargi na jego decyzję z dnia [...] oraz jej uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, decyzja Wójta Gminy cały czas pozostawała w mocy, a Kolegium rozpatrując odwołanie skarżących uchyliło tę decyzję orzekając co do istoty sprawy. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 4 lipca 2007 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w złożonej skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W niniejszej sprawie kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia było dokonanie prawidłowej wykładni przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z uwagi na tę okoliczność strona skarżąca kwestionowała bowiem istnienie swojego zobowiązania. Argumentacja skarżących opierała się na założeniu, że ze względu na wydanie i doręczenie przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dopiero po 31 grudnia 2003 roku, ich zobowiązanie podatkowe nie powstało. W konsekwencji doręczenie skarżącym decyzji w dniu 06 marca 2007 roku nie może wywierać skutków prawnych, a tym samym winno to skutkować jej uchyleniem. Na tle przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie przedawnienia należy odróżnić dwie sytuacje, które w sposób odmienny normują oddziaływanie upływu czasu na istnienie zobowiązania podatkowego. Powyższe jest przy tym ściśle powiązane ze sposobami powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W drugim z przypadków powstanie zobowiązania podatkowego łączy się z zaistnieniem dwóch zdarzeń; po pierwsze konieczne jest wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a po wtóre jej doręczenie podatnikowi. Decyzja organu podatkowego ma w tym wypadku charakter konstytutywny; przekształca obowiązek podatkowy w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, które wcześniej nie istniało, a moment jego powstania wiązać należy z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. Pierwsza sytuacja łączy natomiast powstanie zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonego zdarzenia z jakim przepisy prawa wiążą jego powstanie. Skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego następuje więc ex lege, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji ustalającej jego wysokość. Jeżeli jednak organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tak powstałego zobowiązania, to ma ona jedynie charakter deklaratoryjny. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarte zostały przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej zasadniczo w dwóch przepisach; pierwszy o jakim mowa to art. 68 odnoszący się do decyzji o charakterze konstytutywnym. Skutkiem upływu terminów wskazanych w tym przepisie jest stan, który nigdy nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Niezależnie bowiem od tego, że organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie powstaje, jeśli decyzja nie zostanie doręczona podatnikowi w określonym czasie. Odmienną sytuację normuje natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej regulując przedawnienie zobowiązania już istniejącego, a więc tego powstałego z mocy prawa jak również będącego następstwem doręczenia decyzji konstytutywnej; skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie powstałego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, w kontekście podniesionego zarzutu przedawnienia, należało rozważyć jakie konsekwencje prawne wiążą się z doręczeniem podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w szczególności czy późniejsze uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wpływa na tę decyzję, a jeśli tak to w jakim zakresie. Nie może budzić wątpliwości, że decyzja Wójta Gminy miała charakter konstytutywny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Decyzja organu podatkowego kreowała więc zobowiązanie podatników ustalając jego wysokość, przy czym moment jego powstania łączyć należy z chwilą jej doręczenia tj. z dniem 04 marca 1998 roku. Jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostaje wydana i doręczona przed upływem trzy lub pięcioletniego terminu o jakich mowa w art. 68 o.p. to powstaje zobowiązanie podatnika do spełnienia bezzwrotnego świadczenia pieniężnego o oznaczonej wysokości, w terminie i miejscu określonym w przepisach podatkowych. Jednocześnie w następstwie doręczenia decyzji konstytutywnej przed upływem powyższych okresów dochodzi do definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do jej wydania, a przy tym termin ten nie biegnie na nowo w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). Dopuszczalna jest więc sytuacja, w której organ odwoławczy także po upływie terminów określonych w art. 68 uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że nie jest możliwe podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminach przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. W tym stanie rzeczy za zupełnie nieuzasadniony należy uznać podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając swoją decyzję z dnia [...] nie uczyniło tego z uchybieniem art. 68 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom podatników Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja nie wywiera skutków prawnych i została wydana z naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga bowiem to, że termin przedawnienia do wydania decyzji biegnie tylko raz, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i każdorazowo kończy się z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. Późniejsze decyzje organu odwoławczego mające na celu jedynie określenie wysokości już istniejącego zobowiązania podatkowego nie powodują przy tym jego "odżycia" i ponownego rozpoczęcia jego biegu. Tym samym, uchylenie w wyniku kontroli instancyjnej decyzji Wójta Gminy nie doprowadziło do skutku w postaci wygaśnięcia istniejącego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatników istniało bowiem od chwili doręczenia podatnikom decyzji tj. od dnia 04 marca 1998 roku. Analogicznie traktować należy skutki wydania decyzji w trybie art. 254 § 1 o.p., która jedynie określała właściwą wysokość zobowiązania podatkowego, nie kreując go na nowo. W tym stanie rzeczy podnoszony w skardze zarzut przedawnienia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie tylko nie uchybia przepisom o przedawnieniu prawa do jej wydania, ale również nie narusza art. 153 p.p.s.a. W zakresie określenia wysokości i sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego została bowiem wydana zgodnie z wiążącymi wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 51/04. Wprawdzie skarżący nie formułowali w tej mierze żadnych zarzutów, jednakże Sąd poddał kontroli również i tę część decyzji organu odwoławczego, kierując się wskazaniami zawartymi w art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten uprawnia sąd, a jednocześnie nakłada obowiązek badania zaskarżonego aktu w pełnym zakresie jego zgodności z prawem i obliguje do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Analiza treści decyzji prowadzi do wniosku, że również w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada ona prawu. Organ odwoławczy orzekając ad meriti brał pod uwagę zarówno zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do interpretacji norm prawnych, jak również wskazania co do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ drugoinstancyjny przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające mające na celu stwierdzenie, w jakim okresie skarżący prowadzili na zajmowanej nieruchomości działalność gospodarczą. Po dokonanych ustaleniach wyliczenie kwoty podatku nastąpiło przy odpowiednim zastosowaniu okresów związanych i niezwiązanych z prowadzeniem na nieruchomości działalności gospodarczej oraz przy uwzględnieniu wysokości stawek podatku od nieruchomości, ustalonych Uchwałą Rady Gminy nr [...] z [...], odpowiadających poszczególnym okresom. Podkreślenia wymaga przy tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione było do rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności zaszłych w toku postępowania odwoławczego. Powyższe wynika z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w treści art. 127 ordynacji podatkowej, która stanowi o prawie podatnika do dwukrotnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przez dwa organy podatkowe, z których organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji kontroluje decyzję organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają przy tym tak, jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Jednocześnie z powyższego wynika obowiązek uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w toku postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.