I SA/Wr 1246/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi: J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym w związku ze sprzedażą 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana J. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] od dochodów uzyskanych ze sprzedaży w 2003 r. 1/2 udziału lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. G. [...]. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że p. J. Z., wraz z żoną p. E. Z. (małżonkowie) sprzedali w dniu [...] lokal mieszkalny położony przy ul. G., którego współwłaścicielami po 1/2 byli przez okres krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie. Cena sprzedaży została określona w akcie notarialnym z dnia [...] na kwotę [...], z czego 1/2 przypadająca na każdego z małżonków stanowi [...]. Zamierzając skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26.07 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [(Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. lub ustawą dochodową], małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym W. – F. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczą w ciągu 2 lat na określone w ustawie cele mieszkaniowe. Po upływie 2 lat od sprzedaży mieszkania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F., wszczął postępowanie, w wyniku którego stwierdził, że podatnicy nie wydatkowali pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" ustawy dochodowej. Część środków w kwocie [...] uzyskanych z dokonanej przez nabywcę w dniu [...] przedpłaty (umowa przedwstępna) - przeznaczyli na zakup materiałów budowlanych i remont domu położonego we W. przy ul. P. [...], w którym zamieszkali wraz z dziećmi po sprzedaży swojego mieszkania, a który według uzgodnień rodzinnych, miał w przyszłości stać się ich własnością. Remontowany przez małżonków – J. i E. (małżonków) Z. dom wraz z działką, został im użyczony w 3/4 na podstawie zawartej z jego właścicielkę Panią A. Z. (matką podatnika) umowy użyczenia z dnia [...]. Pozostała kwota w wysokości [...] uzyskana ze sprzedaży mieszkania, zapłacona przez nabywcę przelewem w dniu [...] została w całości przeznaczona na spłatę zadłużenia sprzedających wobec Bank A S.A. w W., z tytułu kredytu hipotecznego - zaciągniętego przez małżonków J. i E. Z. w dniu [...] na zakup zbywanego mieszkania. Ustalenia faktyczne, jakich dokonał organ podatkowy I instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, stanowiły podstawę wydania w dniu [...] dwóch decyzji (odrębnie dla każdego z małżonków), w których wymierzono na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany 10 % podatek dochodowy od sprzedaży mieszkania: Panu J. Z. - decyzją nr [...] w kwocie [...] i Pani E. Z. - decyzją nr [...] w kwocie [...]. Organ nie kwestionował faktu ani wysokości wydatków poniesionych przez małżonków J. i E. Z. na remont domu przy ul. P., ani przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. G., na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wcześniej na jego zakup. Naczelnik US W. – F. uznał jednak, że nie zostały spełnione określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. przesłanki, warunkujące zwolnienie uzyskanych przychodów z podatku dochodowego. Co do wydatków poniesionych na remont domu, to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy - zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że skoro remontowany dom nie stanowił własności lub współwłasności żadnego z małżonków, to wydatkowane na ten cel środki, pochodzące ze sprzedaży mieszkania - nie mogły korzystać ze zwolnienia. Również gdy chodzi o spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego [...] a spłaconego po dniu 5 maja 2003 r. środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, to nie został spełniony warunek, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., aby spłata dotyczyła kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przekroczenie tego terminu w spornej sprawie, uniemożliwiało skorzystanie z tego zwolnienia. Okoliczności stanu faktycznego, uzasadniały w ocenie organu I instancji - odmowę zwolnienia spornych przychodów uzyskanych przez małżonków ze sprzedaży mieszkania przy ul. G. we W. i ich opodatkowanie - zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy dochodowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji zakwestionował podatnik odwołaniem, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa i pominięcie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności że cały uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód - został przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Co do spłaty kredytu hipotecznego, podatnik podnosił, że zachowany został ustawowy warunek zwolnienia. Uzasadniał, że kredyt został zaciągnięty [...], zaś w dniu [...] na podstawie umowy przedwstępnej, kupująca uiściła kwotę [...] tytułem zaliczki na poczet ceny zakupu mieszkania. Na tej podstawie podatnik wywodził, że nie został przekroczony ustawowy (24 miesięczny) termin warunkujący zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy dochodowej. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając przesłanki rozstrzygnięcia – uznał, że podatnik nie spełnił ustawowych przesłanek określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, warunkujących przedmiotowe zwolnienie od podatku. Wskazał w szczególności, że wydatki na remont nie zostały poniesione na własny budynek mieszkalny, gdyż umowa użyczenia na podstawie której rodzina Państwa Z. zamieszkiwała przy ul. P. [...] , nie stanowi podstawy do uzyskania zwolnienia. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu okoliczności, że remontowany dom ma w przyszłości stanowić ich własność, organ podkreślił, że kwestia uzgodnień rodzinnych, co do własności nieruchomości w przyszłości pozostaje bez znaczenia w sprawie, albowiem warunki o jakich mowa w ustawie, strona powinna spełnić w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu. W kwestii spłaty kredytu hipotecznego, organ powtórzył argumentację organu I instancji. W nawiązaniu do ustawowego wymogu zaciągnięcia kredytu nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkania - organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek uzyskanie przychodu nie musi wiązać się z momentem zawarcia notarialnej umowy sprzedaży i przychód może być uzyskany z zaliczki lub przedpłaty, to osiągnięty z tego tytułu w dniu [...] przychód w kwocie [...] nie został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego. Spłata tego kredytu w kwocie [...] - została zrealizowana dopiero po sprzedaży notarialnej z dnia [...] (przelewem na rachunek Banku dokonanym w dn. [...]). Wskazując na powyższe - organ odwoławczy stwierdził, że strona nie spełniła warunku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w myśl którego, dla uzyskania zwolnienia podatkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi zostać wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący J. Z. powtórzył zarzuty tożsame z podnoszonymi w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Podniósł, że nie zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, uważa je za krzywdzące i niezgodne z przepisami ustawy. Zarzucił również, że obowiązujące w 2003 r. unormowanie art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - ograniczające prawo do ulgi od spłaty kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w okresie krótszym niż 24 miesięcy przed uzyskaniem przychodu, było niezgodne z Konstytucją RP, albowiem naruszało zasadę równości i sprawiedliwości społecznej. Podniósł również, że skoro to ograniczenie czasowe zostało wyeliminowane przez ustawodawcę z porządku prawnego od 1 stycznia 2004 r., to nieuzasadnione i krzywdzące jest obecnie stosowanie starych przepisów i różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zakresie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w zależności od daty jego sprzedaży. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, że okolicznością warunkującą zwolnienie, którego dotyczy spór - jest wydatkowanie w okresie 2 lat, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków, na określone w ustawie - własne cele mieszkaniowe. Zaś zwolnienie środków przeznaczonych na spłatę kredytu nie było możliwe z uwagi na przekroczenie określonego w ustawie terminu. W kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisu, który uległ zmianie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lir. e) u.p.d.o.f.) i nie uzależnia obecnie prawa do ulgi od spłaty kredytu w określonym terminie - organ powołał się na obowiązek przestrzegania i stosowania prawa w kształcie przyjętym przez ustawodawcę, zatem ocena, czy zmiana przepisów podatkowych nie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej - wykracza poza uprawnienia organów. W ocenie organu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Rozbieżności ujawniają się natomiast na tle interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Wskazane wyżej przepisy ustawy dochodowej stanowiły materialnoprawną podstawę skutków podatkowych przyjętych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonując tej analizy, należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy dochodowej zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odszkodowania ustanowionej normy (patrz wyrok WSA z 14.07.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie bywa uzasadnione. Niewątpliwie przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni – istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a updof ) zmierza - jak się wydaje konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117): "Zwolnienie , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)". Rozstrzygnięcie pierwszego ze spornych w sprawie problemów wymaga odpowiedzi na pytanie: czy ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mogą korzystać środki pieniężne uzyskane przez Pana J. Z. ze sprzedaży mieszkania - w kwocie w jakiej zostały one wydatkowane na remont domu stanowiącego własność jego matki - Pani A. Z., w którym podatnik zamieszkał wraz z rodziną na podstawie umowy użyczenia z dnia [...]. Odpowiedź na to pytanie tkwi - w ocenie Sądu - w samej treści analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który (przytoczony tu w skrócie) stanowił, że: "zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że w przypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego - ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika. Teza ta znalazła potwierdzenie również w linii orzecznictwa (por. m. inn.: wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku NSA z dnia 23 wreśnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1470/98). Skoro więc poniesione przez podatnika wydatki, dotyczyły remontu domu nie stanowiącego jego własności (ani współwłasności), gdyż takiego tytułu nie stanowiła umowa użyczenia (z dnia [...]), to nie można tym samym uznać, że środki ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na preferowany przez ustawodawcę cel. W ocenie Sądu, sformułowanie "własnego" budynku lub lokalu przesądza, iż cytowany wyżej przepis, nie obejmuje przypadków posiadania lokalu między innymi na podstawie stosunku najmu lub użyczenia (podobnie w wyroku NSA z 24 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 730/01 teza publ. w: R. Kubacki -Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r. Wyd. Unimex, s.740). Należy się zatem zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży stanowiącego współwłasność podatnika (i jego żony p. E. Z.) mieszkania przy ul. G. byłby wolny od opodatkowania tylko wówczas, gdyby remontowany dom przy ul. P. - stanowił własność (lub współwłasność) podatników. W spornej sprawie, podatnik poczynił nakłady na remont budynku, w którym wprawdzie mieszkał (wraz ze swoją rodziną), ale który nie stanowił jego własności (ani współwłasności), a w związku z tym nie zostały spełnione ustawowe warunki zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego w spornej sprawie, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Sąd nie uwzględnił też zarzutów skargi, odnoszących się do kwestii, w której istotnym było, czy ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. korzystają przychody ze sprzedaży mieszkania przy ul. G., w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup. Organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zwolnienia przychodów w tej części, odmówiły jednak ich zwolnienia z podatku, ponieważ podatnik z uzyskanych środków dokonał spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania spornego przychodu. Argumentacja organów, co do naruszenia ustawowego terminu warunkującego (do końca 2003 r.) zwolnienie jest jak najbardziej uzasadniona i ma oparcie w prawie. Natomiast rozważania skarżącego, odnoszące się do potencjalnej możliwości spłaty kredytu przed upływem tego okresu - mają charakter czysto hipotetyczny. W realiach sprawy nie ma bowiem wątpliwości (i nie kwestionuje tego skarżący), że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego [...] nie nastąpiła ze środków uzyskanych od nabywcy tyt. zaliczki w dniu [...] (w kwocie [...]), ale dopiero po dniu 5 maja 2003 r., tj. z przekroczeniem 24 miesięcznego terminu, warunkującego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie bezzasadnymi. Na tle tej sprawy Sąd powziął jeszcze jedną wątpliwość, która stanowić mogła dodatkową okoliczność przemawiającą za odmową zwolnienia przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywany lokal. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, warunkuje zwolnienie przychodów - przeznaczeniem ich na spłatę kredytu zaciągniętego na cele o których mowa w lit. a) ww przepisu. Z konstrukcji tego zwolnienia wynika, że preferencją podatkową objęte zostały środki wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Oznacza to w ocenie Sądu, że wolą ustawodawcy nie było zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu - na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal, ale preferencją podatkową objęto jedynie kredyty zaciągnięte na cele wyraźnie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a), tj. (w uproszczeniu) na nabycie, budowę lub remont nabywanego ("nowego") lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem podatkowym objęte są więc środki wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych. Podobnie przepis ten zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 487/2002 - formułując tezę: "Spłata kredytów, zaciągniętych na budowę domu, który został sprzedany, nie może być uznana za wydatek, którego poniesienie zwalnia przeznaczony na ich pokrycie przychód z opodatkowania" (por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2579/98, opubl. w LEX pod. Nr 53 846). Prezentowane wyżej rozumienie tego przepisu wynika w ocenie Sądu z literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, ale też ma swoje uzasadnienie w celu jaki miała realizować ta ulga. Tłumaczy to również powody, dla których ustawodawca ograniczył czasowy związek tych zdarzeń do 24 miesięcy. Poczynione w tym akapicie rozważania WSA - nie miały wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały spłaty kredytu hipotecznego w tym aspekcie. Wywody i zawarta w nich argumentacja Sądu, służy wyłącznie przekonaniu strony skarżącej, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia analizowanego przepisu nie była rygorystyczna. Jednak, nawet korzystna dla podatnika wykładnia, nie dawała podstaw do zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi odwołujących się do konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej - Sąd w żadnym zakresie nie podziela argumentacji i stanowiska skarżącego, który naruszenia tych norm upatruje w obowiązującym do końca 2003 r. brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej, uzależniającym zwolnienie od przeznaczenia środków na spłatę kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, nie starszych niż 24 miesiące. Skarżący przypisuje tej zmianie przepisu od 1 stycznia 2004 r. istotne znaczenie, które wywodzi z wyeliminowania ograniczenia nie pozwalającego na odliczenie kredytów zaciągniętych wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przyjęta przez skarżącego interpretacja zmiany tych przepisów nie oddaje istoty tej regulacji, co Sąd wykazał poddając w wątpliwość (co do zasady) możliwość odliczenia kredytów zaciągniętych na zakup zbywanego lokalu. W ocenie Sądu, zarówno przed zmianą jak i po zmianie ( od 1 stycznia 2004 r.) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej - zwolnieniem podatkowym, nie były i nie są objęte kredyty na zakup zbywanego lokalu, ale kredyty zaciągnięte na realizację aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto powyższy przepis ma charakter materialnoprawny, zatem należy go stosować w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy, tak, jak uczyniły to organy w swojej decyzji. Tak też postanowił ustawodawca, chcąc zapewne wyeliminować wszelkie wątpliwości związane z intertemporalnym stosowaniem tego przepisu. Należy więc wskazać, że poza zmianą spornego przepisu, do której nawiązują zarzuty skargi (dokonaną w art. 1 pkt 10 lit. a) tiret czternaste), ustawodawca w art. 16 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) postanowił, cyt. (w skrócie): ust. 1 "Przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy, (...), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, (...), uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r." ; zaś w ust. 2 : " Do podatników o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy (...) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. ". W kontekście przytoczonych wyżej uregulowań prawnych (art. 16 ustawy zmieniającej), których brzmienie nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. Tym samym, zarzuty skargi - odnoszące się do intertemporalnego stosowania przepisów, a w konsekwencji też zarzuty oparte na naruszeniu Konstytucji RP - uznać należało w pełni za bezzasadne. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.