III SA/Wa 913/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14a § 4, art. 14b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. Pod.") po rozpatrzeniu zażalenia J. S.A. określanej dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] wydanego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 2 stycznia 2006 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. W swoim wystąpieniu Skarżąca opisała okoliczności będące podstawą zapytania. W uzasadnieniu swojego wystąpienia podniosła, że otrzymuje od kontrahentów zaliczki na poczet sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz sprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zazwyczaj przed upływem siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, Skarżąca dokonuje wydania towaru będącego przedmiotem transakcji w tym terenie wystawia z tego tytułu fakturę dotyczącą całości należności za transakcję. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o potwierdzenie stanowiska, czy w przypadku, gdy przed upływem siedmiu dni od momentu otrzymania zaliczki dokona wydania towaru będącego przedmiotem dostawy i również w tym terminie wystawi z tego tytułu fakturę dotyczącą należności za dostawę towarów to czy nie jest zobligowana do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki. Skarżąca podkreśliła, iż cała transakcja będzie udokumentowana fakturą finalną na dostawę towarów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że analiza przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki przed wydaniem towaru wskazuje na obowiązek fakturowania zaliczki stosownie do dyspozycji § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95. poz. 798 ze zm.). Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodne z obowiązującym prawem, a w szczególności z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawy o VAT") oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy przed upływem siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, wydaje ona towar będący przedmiotem dostawy i również w tym terminie wystawia z tego tytułu fakturę dotyczącą całości należności za transakcję, to zgodnie z art. 106 ustawy o VAT i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., nie jest zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki, a transakcja będzie udokumentowana fakturą finalną na dostawę towarów. Takie zasady fakturowania dotyczą sytuacji, gdy otrzymanie zaliczki przypada w tym samym miesiącu, co wystawienie faktury finalnej dokumentującej dostawę towarów. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie prawidłowości jej stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił zwiany postanowienia organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując zawarte w nim stanowisko w sprawie. Na powyższą decyzję Skarżąca pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. wniosła do Sądu administracyjnego skargę , w której zarzuciła naruszenie art. 106 ustawy o VAT, przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2006 r. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej jeżeli faktura finalna zostanie wystawiona nie później niż siedem dni od otrzymania przez spółkę zaliczki i znajdzie się na niej informacja o dokonaniu przedpłaty, to obiektywnie należy stwierdzić, że faktura taka jest również fakturą potwierdzającą otrzymanie przedpłaty. Oznacza to, że sposób fakturowania stosowany przez Skarżącą nie naruszał wspomnianych wyżej przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z dnia 25 maja 2006 r. Skarżąca podniosła także, że odmienna interpretacja oznaczałaby, że praktycznie w tym samym momencie byłaby zobowiązana do wystawienia zarówno faktury z tytułu zaliczki, jak i faktury z tytułu pozostałej zapłaty za wykonanie transakcji. W ocenie Skarżącej powodowałoby to nieuzasadnione utrudnienia administracyjne. Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym wydającym zaskarżone akty administracyjne naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmienne traktowanie zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska w sytuacji w której w obrocie prawnym istnieją rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, które w identycznym stanie prawnym przyznawały innym podmiotom uprawnienie do takiego udokumentowania zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma dyspozycja przepisu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., który stanowi, iż w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 ustawy Ord. pod. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 ustawy Ord. pod. 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej, a dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a ustawy Ord. pod. staje się bezprzedmiotowe. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c ustawy Ord. pod.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz nie wydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod.; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja zastępująca akt administracyjny właściwego organu, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość uznać należy, iż temu organowi powinno przysługiwać uprawnienie do podjęcia z urzędu działania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie, odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że bezspornym jest iż wniosek Skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2006 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 31 marca 2006 r. i doręczone Skarżącej spółce w dniu 4 kwietnia 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w poniedziałek 3 kwietnia 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Ze względu na uchybienie terminowi Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Przywołany przepis posługuje się określeniem "nie wydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 ustawy Ord. pod. ). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Z przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Na uwagę w tej sprawie zasługuje także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 ONSA 2001, z. 2, poz. 56, w której Sąd ponownie podkreślił , iż skoro decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Również w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane poglądy w pełni podziela. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej spółki wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia 2 stycznia 2006 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień [...] marca 2006 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 4 kwietnia 2006r. (zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłki) pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje wiążące stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.