III SA/Wa 842/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 2.816 zł (słownie: dwa tysiące osiemset szesnaści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił R. G. (dalej jako skarżący lub podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy przyjęto następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika ujawniono, że w poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002 r. podatnik zaewidencjonował zakup sprzętu medycznego wartości 42.325,00 zł brutto. Faktura ta została wystawiona przez Spółdzielnię Medyczną V. ul. [...], [...] , NIP [...]. W toku czynności sprawdzających ustalono, że firma V. jest firmą fikcyjną, a podany NIP nie występuje w skali kraju. Na podstawie materiałów przekazanych przez Komendę [...] Policji z/s w R. ustalono, że podatnik nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu usług świadczonych odpłatnie osobom fizycznym, zaniżając w ten sposób przychód o co najmniej 48.555,00 zł Z informacji przekazanej przez [...] Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia wynika, że podatnik zaniżył przychody 2002r. o kwotę 20.195,00 zł za usługi świadczone w ramach kontraktu zawartego z Kasą Chorych (NFZ). Z protokołu kontroli wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, w związku z czym - stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2006 r. określił R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 23.872,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik pismem z dnia 11 października 2006 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. W odwołaniu podniesiono następujące zarzuty: 1. Naruszenie art. 180 i 187 ord. pod., poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność posiadania sprzętu medycznego. 2. Naruszenie art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji art. 121 i 122 ord. pod. - poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "pdf"), poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 pdf prowadzi do wniosku, że ma on możliwość odliczenia od przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie znajduje oparcia w przepisach stanowisko organu podatkowego, że przez koszty należy rozumieć tylko wydatki, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej formie. Zgodnie z art. 180 par. 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W razie wadliwości dowodu księgowego podatnik może wykazywać się innymi dowodami, że poniósł określony wydatek. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie wyjaśnił kluczowej kwestii, czy towary których zakup udokumentowany jest zakwestionowaną fakturą wystawioną rzekomo przez podmiot nieistniejący, zostały rzeczywiście zakupione przez Centrum Medyczne G.. Podatnik podniósł również, iż organy nie przesłuchały pacjentów, którzy mieli przeprowadzane badania medyczne z użyciem przedmiotowego sprzętu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf. Zgodnie z powyższym uregulowaniem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kolejnym zagadnieniem jest problematyka zasad dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz ich pominięcia wyłącznie ze względu na wadliwe (niezgodne) z przepisami udokumentowanie. Zgodnie z par. 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 16, poz. 1222 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody. Dowody księgowe, na podstawie których podatnik odliczył koszty uzyskania przychodów, były wystawione przez nieistniejący podmiot - Spółdzielnię Medyczną "V." z/s w P. - zatem rzetelność tych dowodów oraz sam fakt zaistnienia operacji gospodarczej budzi wątpliwości. Organ odwoławczy nie uznał za koszty wydatków na zakup urządzeń: V., M., łóżka magnetycznego, miernika natężenia fal elektromagnetycznych, poduszki magnetycznej oraz stymulatora punktowego, ze względu na fakt, iż są to urządzenia stosowane w elektroterapii, terapii dźwiękami i fizykoterapii oraz terapii polem magnetycznym. Centrum Medyczne G. nie świadczyło usług w zakresie rehabilitacji czy fizykoterapii , w związku z czym brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił również wyjaśnień podatnika dotyczących nieprawidłowego określenia przychodów uzyskanych z tytułu prywatnych wizyt u lekarzy specjalistów. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu przyjęta w decyzji organu pierwszej instancji określona została na podstawie kompletnego materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadków oraz zeszytów zabezpieczonych przez Policję, obrazujących szczegółową ewidencję dziennych przyjęć pacjentów przez lekarzy specjalistów. Zeszyty nie były luźnymi zapiskami, jak twierdzi strona, lecz wiarygodną ewidencją ilości przyjętych pacjentów i uzyskanych przychodów. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i złożył na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący, w szerokim uzasadnieniu, podtrzymał argumenty przedstawione w dotychczasowym postępowaniu. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj: -obrazę art. 120 i 122 ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym, -obrazę art. 180, 187 i 191 ord. pod. poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, -obrazę art. 191 ord. pod. poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustaleniu związku poniesionych wydatków z tytułu zakupionego łóżka magnetycznego z uzyskiwanymi przychodami, nie popartych żadnym dowodem, co stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w postępowaniu podatkowym. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 22 ust. 1 pdf poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem, - art. 14 pdf, poprzez błędne określenie wysokości przychodów. 3) Błędy merytoryczne i rachunkowe , które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na podobny charakter merytoryczny zarzutów zawartych w zażaleniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 124 ord. pod. winny one również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do tego przepisu, który wyraża zasadę przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia, jak również wskazującym na wypełnienie przez organ podatkowy obowiązków z art. 122 ord. pod. jest uzasadnienie decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 ord. pod. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 210 § 4 ord. pod. nakazuje więc organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których, w decyzji organ rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup urządzeń: V., M., łóżka magnetycznego, miernika natężenia fal elektromagnetycznych, stymulatora punktowego, ze względu na to, iż są to urządzenia stosowane w elektroterapii, terapii dźwiękami, fizykoterapii oraz terapii polem magnetycznym. W ocenie organów R. G. prowadził praktykę lekarską, nie świadcząc usług w zakresie rehabilitacji lub fizykoterapii. Natomiast R. G. zarówno w odwołaniu jak i w skardze podnosi, iż urządzenia te mogą również służyć do leczenia pacjentów. Argumentuje twierdzenia swą wiedzą i materiałami dołączonymi do urządzenia V. Organy podatkowe arbitralnie uznały, iż ww urządzenia nie służyły do leczenia nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów przemawiających za swą tezą. Nie budzi wątpliwości, iż lekarz może prowadzić działalność polegającą na leczeniu, jak również na terapii. W Encyklopedii PWN, wydawnictwo PWN, rok 2006 słowo terapię i leczenie stosuję się zamiennie - leczenie, terapia, podstawowy dział medycyny i weterynarii, przywracanie zdrowia chorym ludziom i zwierzętom; l. objawowe, zachowawcze, zabiegowe; l. farmakologiczne, fizykalne, dietetyczne, promieniowaniem. W Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (PKD) mającej zastosowanie przed organami skarbowymi zawarto podział działalności na leczenie i terapie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdziły, iż działalność R. G. na zakwestionowanych urządzeniach polegała na praktyce lekarskiej zaliczanej do grupy PKD -85.12.Z. Nie sposób odnieść się do powyższych ustaleń bez dostatecznej wiedzy z zakresu medycyny, której Sąd nie posiada, nie służy też wyjaśnieniu tej kwestii oparcie się na ogólnie dostępnych materiałach. Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu wskazał również, iż zakup sprzętu wykorzystywanego wyłącznie dla własnej terapii podatnika nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. R.G. w oświadczeniu, na którym oparł się organ stwierdził, iż zabiegi na tym sprzęcie dokonywał również dla innych pacjentów. Stwierdzenie powyższe zostało przytoczone przez organ i nie ujęte we wnioskach wyciągniętych z powyższego. Skarżący podnosi również zarzuty przeciwko prawidłowości i kompletności ewidencji prowadzonej przez J. B. Wskazał on, iż ewidencja ta była potrzebna dla prawidłowego ustalenia należności wypłacanych dla lekarzy przyjmujących pacjentów, nie była natomiast sporządzana dla wykazania rzeczywistych wpływów Centrum Medycznego G.. Przykładem byli pracownicy Wyższej Szkoły Humanistycznej w P. (WSH), którzy nie płacili za wizytę u lekarza, gdyż Centrum Medyczne rozliczało się z WSH ryczałtem. Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, iż w kwoty te nie były brane pod uwagę przy obliczaniu wpływów R. G. Trudno potwierdzić zasadność powyższych twierdzeń, albowiem w uzasadnieniu brak jest odniesienia się do powyższego. W skardze podniesiono, iż istniały też inne firmy, z którymi podpisano umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług, np. M., L., C., B. Do powyższych twierdzeń nie ustosunkowano się ani w decyzji ani w odpowiedzi na skargę. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił ww istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszył przepisy art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 1