I SA/Rz 463/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi -A- Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2007r. r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, decyzją z dnia (...) lutego 2007r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia -A- sp. z o.o. z siedzibą w M. zwanej dalej Spółką, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2005r., znak: (...) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że pismem z dnia 26 września 2006r Spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654) określanej dalej p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż energii elektrycznej, ciepła oraz usług związanych z tą produkcją na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej (SSE) -E.-P.- M.. Spółka jest zwolniona z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób prawnych od działalności objętej zezwoleniem. Spółka posiada również uprawnienia do emisji do powietrza określonej ilości gazów cieplarnianych i innych substancji wydane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 grudnia 2005r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla i innych substancji, a także posiada zezwolenie na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji tychże gazów. Tym samym Spółka ma ewentualną możliwość uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Pytanie spółki przedstawione we wniosku dotyczyło kwestii czy ewentualnie osiągnięte przez spółkę dodatkowe przychody z tytułu sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji gazów, będzie można zaliczyć do działalności strefowej, zgodnie z uzyskaniem zezwoleniem zwolnionej z opodatkowania, czy też będzie to przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, ponieważ ewentualnie osiągnięte przychody będą przychodami związanymi ściśle z wielkością produkcji, powinny być uznane za przychody objęte zezwoleniem a zatem zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) listopada 2006r. uznał, iż stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. Organ wskazał, że na podstawie art. 17 p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskanie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych( Dz.U. Nr123,poz.600 z zm.)zwanej dalej ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Zdaniem organu oznacza to, iż tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, a zatem skoro działalność Spółki polegająca na sprzedaży przyznanych uprawnień do emisji gazów, nie jest działalnością wymienioną w zezwoleniu oraz nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Spółka nie zgadzając się z tą interpretacją wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 17 ust.1 pkt.34 p.d.o.p. w związku z art. 14a §1 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W opinii Spółki posiadanie uprawnień do emisji jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności podstawowej w ramach zezwolenia tj. produkcji i sprzedaży energii, a ponieważ sprzedaż niewykorzystanych w produkcji uprawnień stanowi element racjonalnego i prawidłowego prowadzenia tego rodzaju działalności produkcyjnej, spełnia więc wobec niej funkcję pomocniczą. Spółka przytaczając definicję terminu -pomocniczy- z języka potocznego, stwierdziła, że skoro obrót uprawnieniami do emisji jest w sposób bezpośredni i nierozłączny związany z działalnością produkcyjną, zatem powinien on podlegać zwolnieniu z opodatkowania jako działalność pomocnicza. Dyrektor Izby Skarbowej analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem i zarzuty zażalenia, stwierdził , iż nie są one zasadne i odmówił zmiany postanowienia. Organ odwoławczy podniósł, że zakres przedmiotowy zezwolenia z dnia (...) października 2000r. dla Spółki, na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, obejmuje wytwarzanie na terenie strefy wyrobów określonych w następujących pozycjach PKWiU GUS: 1. sekcja D, podsekcja DL, dział 31- maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana, 2. sekcja E, dział 40 - energia elektryczna, gaz, para wodna i gorąca woda oraz prowadzenie działalności pomocniczej , niezbędnej do realizacji zakresu określonego w pkt. 1 i 2 zezwolenia. Z zezwolenia tego nie wynika, by emisja dwutlenku węgla była przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zezwolenia na terenie strefy, jest to proces wprowadzania do atmosfery produktu ubocznego powstałego przy wytwarzaniu wyrobów określonych w zezwoleniu. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo w systemie handlu uprawnienia do emisji, udzielone odrębnym zezwoleniem, nie może zostać również uznane za działalność objętą zakresem przedmiotowym zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, także ze względu na to , że nie jest elementem wchodzącym w skład produkcji podstawowej jak i elementem ją wspomagającym - pomocniczym. Stad też nie można znaczenia terminu - pomocniczy- odnieść do charakteru działalności jaką jest handel uprawnieniami do emisji - w stosunku do produkcji podstawowej. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że uprawnienia do emisji zostały przyznane Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością, to przychody z tytułu sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowią odrębne źródło przychodów , nieobjęte zezwoleniem. Dlatego dochody , które uzyska Spółka ze sprzedaży uprawnień do emisji, nie będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych( Dz.U. Nr 188, poz. 1840 z zm.) zwanej dalej ustawą zmieniającą oraz art. 17 ust.1 pkt.34 p.d.o.p. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższa decyzję., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 i 2 ustawy zmieniającej w związku z §5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. w związku z art. 14 a §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprzedaż uprawnień do emisji dwutlenku węgla przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu na podstawie zezwolenia uzyskanego przez skarżącą w dniu 9 października 2000r.podlega opodatkowaniu p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła argumenty poniesione już w zażaleniu tj., że skoro posiadanie uprawnień do emisji jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia, to sprzedaż niewykorzystanych w produkcji uprawnień stanowi element racjonalnego prowadzenia tego rodzaju działalności produkcyjnej , spełniając wobec niej funkcje pomocniczą. Ponadto, podniosła, ze sprzedaż uprawnień do emisji nie jest czynnością wymienioną w klasyfikacjach statystycznych, zatem zachodzi konieczność oceny tej sprzedaży przez pryzmat działalności, której dotyczy, w konsekwencji traktowanie dochodu ze sprzedaży uprawnień do emisji winno przebiegać w sposób analogiczny jak dochodu ze sprzedaży energii. Interpretacji przepisów należy dokonywać z zastosowaniem wykładni dynamicznej. Spółka podniosła też, że skoro wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji stanowią strefowy koszt uzyskania przychodu, to także przychód powstały z tytułu ich zbycia winien być rozpoznany jako przychód strefowy podlegający zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę. Dodatkowo podniósł, że Spółka sprzedając nadmiar uprawnień do emisji dwutlenku węgla odzyskuje wcześniej zainwestowane środki, które były konieczne dla prowadzenia działalności podstawowej tj. nabycia określonej ilości uprawnień do emisji, dlatego nie można mówić, że Spółka uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami i że możliwość sprzedaży nie ma istotnego wpływu na działalność objętą zezwoleniem. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Ponadto podniósł, że sprzedaż uprawnień w przeciwieństwie do konieczności nabycia tych uprawnień nie jest niezbędna do działalności objętej zezwoleniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy przychody z tytułu sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji dwutlenku węgla, będzie można zaliczyć do działalności strefowej zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, co oznacza zwolnienie z podatku. Na tak postawione pytanie należy w ocenie Sądu udzielić odpowiedzi przeczącej. Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1,przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art.5 ust.1 ustawy o zmianie ustawy, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane, przed 1 stycznia 2001r, zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Także art. 5 ust.2 ustawy o zmianie ustawy stanowi, że dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust.1 z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001r. są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 ( -) Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, w myśl art 16 ust 1 ustawy, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Stosownie do art.17 ust.1 pkt.34 p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami Powyższe zwolnienie, zgodnie z art.17 ust. 4 p.d.o.p. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z powyższych unormowań wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE.L 1993.76.1, Dz.U.UE-sp.13-12-10) zwanego dalej rozporządzeniem Rady, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki: a) służy tylko jednostce, do której się odnosi: innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie; b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych; c) wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania), d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zakres przedmiotowy Zezwolenia nr 54 z dnia (...).10.2000r. wydanego przez Ministra Gospodarki, na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - E. - P.- w M. rozumianej jako działalność produkcyjna , handlowa i usługowa, obejmuje wytwarzanie na terenie strefy energii elektrycznej, gazu, pary wodnej i gorącej wody oraz prowadzenie działalności pomocniczej , niezbędnej do realizacji zakresu określonego w zezwoleniu. Z treści zezwolenie nie wynika by emisja dwutlenku węgla była przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zezwolenia na terenie strefy. Emisja do atmosfery wytworzonych gazów m.in. dwutlenku węgla jest procesem wprowadzania do atmosfery produktu ubocznego, powstałego oczywiście w procesie wytwarzania wyrobów określonych w zezwoleniu. Poza sporem jest, że od roku 2005 obowiązkiem ustawowym Spółki wynikającym z prawa wspólnotowego i krajowego było uzyskanie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji gdyż jest to funkcjonalnie związane z wytwarzaniem energii. Jednakże nie przesądza to o tym, by sprzedaż niewykorzystanych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, uznać za działalność podstawową objętą przedmiotowym zezwoleniem, a także by uznać ją za elementem wspomagający działalność podstawową tj. działalność pomocniczą. Spółka na poparcie swoich twierdzeń, że sprzedaż nadwyżki uprawnień do emisji spełnia funkcję pomocniczą do podstawowej działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, posłużyła się definicją słownikową terminu -pomocniczy- zawartą w Popularnym słowniku języka polskiego - wydawnictwo Wilga. Jednak odniesienie się do definicji języka potocznego tegoż terminu było w ocenie Sądu nieuprawnione, albowiem pojęcie to zostało zdefiniowane w obowiązującym akcie prawa wtórnego Unii Europejskiej , to jest w cyt. wyżej rozporządzeniu Rady. Wbrew zarzutom skargi sprzedaż nadwyżki uprawnień do emisji gazów nie spełnia warunków działalności uznawanej za działalność pomocniczą, albowiem uprawnienia do emisji są przedmiotem obrotu, a rozporządzenie Rady, wymaga by działalność pomocnicza służyła tylko wytwórcy towaru lub usługi i nie była sprzedawana w obrocie. Należy też podkreślić iż wszystkie warunki uznania danej działalności za działalność pomocniczą określone w rozporządzeniu Rady muszą wystąpić łącznie. Nie spełnienie jednego z wymienionych warunków wyłącza możliwość zaliczenia danej działalność do działalności pomocniczej. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki podniesionym na rozprawie, nie ma znaczenia dla dokonania właściwej wykładni spornych przepisów, fakt że sprzedając nadmiar uprawnień do emisji Spółka odzyskuje zainwestowane środki. Natomiast w świetle zapisów z ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz.2784) jak i posiadanego przez Spółkę zezwolenie na handel uprawnieniami, zupełnie nie uprawnione jest twierdzenie, że taka sprzedaż nie jest uczestnictwem w systemie handlu uprawnieniami, a jest jedynie działalnością pomocniczą Niewątpliwie istnieje związek sprzedaży nadmiaru uprawnień do emisji z działalnością objętą zezwoleniem, ale jest to związek jedynie w sferze ekonomicznej, a sprzedaż uprawnień w przeciwieństwie do konieczności nabycia tych uprawnień nie jest nie zbędna do działalności objętej zezwoleniem. Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu, działalność w zakresie sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji dwutlenku węgla, nie stanowi działalności pomocniczej do działalności objętej zezwoleniem, a jest jedynie pośrednio związana jest z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, niewyszczególnioną w zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, z tego też powodu nie podlega zwolnieniu od podatku w trybie art 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. . Ponadto Sąd podkreśla, że ewentualny dochód uzyskany przez spółkę ze sprzedaży nadmiaru uprawnień do emisji nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia, gdyż jest dochodem ze zbycia praw majątkowym, jest więc dochodem uzyskanym ze źródła przychodów odrębnego od prowadzonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Sąd nie podzielił też pozostałych argumentów podniesionych w skardze, mających wykazać jej zasadność. Fakt nie wymienienia czynności sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla w klasyfikacjach statystycznych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty niniejszej sprawy, w świetle poczynionych wyżej przez Sąd wywodów. Nie ma też znaczenia, dla właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wywód uzasadnienia skargi, akcentujący związek pomiędzy strefowym kosztem uzyskania przychodu, a rozpoznaniem przychodu strefowego podlegającego zwolnieniu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, iż nieuprawnione jest rozciągniecie tej relacji w sposób prowadzący do rozpoznania przychodu strefowego podlegającego zwolnieniu. Reasumując powyższe w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.