I SA/Po 233/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu "A" B. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za [...] 2004r. - w wysokości [...] zł, za [...] 2004r. - w wysokości [...] zł, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za [...] 2004r. - w kwocie [...] zł, za [...] 2004r. - w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ wskazał m. in. art. 86 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że różnice w kwotach podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za [...] i [...] 2004r., powstały na skutek obniżenia przez B. Ł. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawarte w fakturach zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały fatycznego obrotu paliwami ciekłymi. W toku postępowania organ ustalił bowiem, że we [...] i [...] 2004r. Firma "B" J. K. z siedzibą w T. jako zarejestrowany podatnik nie dokonywał w kontrolowanym okresie rozliczeń podatku, nie składał deklaracji VAT - 7 i nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale wystawił na firmę "A" B. Ł. cztery faktury VAT za rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. wynikało, że J. K. nie składał od [...] 2004r. deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczeń z budżetu z tytułu tegoż podatku, a ostatnią deklarację VAT - 7 złożył za [...]2004r. Z kolei Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie poinformował, że firma "B" J. K. nie była w 2004r. podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami płynnymi. Do akt sprawy włączono uwierzytelnioną kserokopię przesłuchania J.K., które odbyło się w Areszcie Śledczym okolicznościach dniu [...] 2005r. Świadek zeznał, że w 2004r. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, wystawiał natomiast "puste" faktury na sprzedaż paliw płynnych. Świadek wymienił firmę "A" na którą między innym wystawiał w/w faktury. Informacje uzyskane od J. K. potwierdził w części również D. S.. Z kolei przesłuchany w charakterze strony B. Ł. podał, że firmami, z którymi handlował paliwami były m. in. firma "C" i firma "B". Przy czym samego J.K. osobiście nie poznał i jako podatnika nigdy go nie zweryfikował. W ocenie organu faktury wystawiane przez J.K. były "pustymi fakturami" tzn. dowodami nieodzwierciedlającymi rzeczywistej sprzedaży paliw. Postępowanie kontrolne nie potwierdziło faktu istnienia kopii faktur wystawionych dla B.Ł.. Wobec powyższego, analizując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystawienie faktury, z której wynika podatek naliczony przez podmiot uprawniony do jej wystawienia. Organ wskazał, że cztery zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT zostały wystawione przez podmiot niedokonujący rozliczeń z budżetem i nie składający deklaracji podatkowych. Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. określiło przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego. W przedmiotowej sprawie przepisy w/w aktu miały zastosowanie ponieważ - według organu - podatnik nie dokonywał obrotu towarowego z firmą"B" J. K., tylko kupował paliwo niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie na mocy art. 109 ust. 4 ustawy organ ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W odwołaniu z dnia [...] 2006r. B. Ł. zarzucił decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Podatnik wskazał, że wykazane w trakcie kontroli 4 przypadki zakupu paliwa od J.K. były prawdopodobnie zorganizowane przez firmę "C". Samo paliwo zaś zostało przez skarżącego odebrane. Nie można więc stwierdzić , że otrzymane faktury były "fakturami pustymi". Ponadto - w ocenie skarżącego - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. pozostawały w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji. Za niezgodny z Konstytucją podatnik uznał również art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając uchylenie decyzji we wskazanym zakresie organ odwoławczy zauważył, że art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało jednak uchylić decyzję organu I instancji ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. o sygnaturze akt K 17/97, którego treść odnosi się do przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] 2006r. w/w organ wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie. W tym celu w dniu [...] 2006r. w obecności B. Ł. przesłuchano w charakterze świadka J. K.. Jednocześnie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż paliwo nabył od J. K.. Przeciwnie - sam, prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami ciekłymi i posiadając stosowną koncesję, nie sprawdził, czy taką koncesję posiada J. K.. W ocenie organu odwoławczego zarówno z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, na które powołano się w zaskarżonej decyzji wynika, iż prawo d obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru, co powinno być potwierdzone fakturą. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawił fakturę należy bezspornie przyjąć, że potwierdza on dokonanie czynności i tym samym podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Organ wskazał przy tym, iż tylko do Trybunału Konstytucyjnego należy ocena i badanie zgodności przepisów aktu prawnego z Konstytucją. W skardze z dnia [...] 2007r. B. Ł. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego nie ma podstaw do stwierdzenia, że otrzymane przez niego faktury były "pustymi fakturami", bowiem paliwo objęte przedmiotowymi fakturami dotarło do niego i zostało następnie sprzedane. Zdaniem podatnika przepisy rozporządzenia wykonawczego, wydane na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., są sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Treść § 14 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia została z dniem 1 czerwca 2005r., w wyniku kolejnej nowelizacji w/w ustawy, przeniesiona do art. 88 ust. 3a i ust. 3b. Skarżący wskazał, że zarówno z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego - sygn. akt SK 22/03 oraz wielu orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że nie można w drodze rozporządzeń pozbawiać podatnika prawa do odliczania, jeśli prawidłowo wykazał podatek na fakturze. Z kolei w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu [...] 2007r. skarżący zawarł zarzut, że żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu rozpoznającego skargę jest badanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Nawiązując do zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż organy zebrały wszystkie dostępne im dowody, a organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe o przesłuchanie J. K. w obecności podatnika - B. Ł.. Na podstawie zebranych w aktach administracyjnych dowodów ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny: w dniach [... ] oraz [...] 2004r. Firma "B" wystawiła cztery faktury VAT skierowane do tego samego odbiorcy: Przedsiębiorstwa "A" B. Ł. (k. 20 - 23 akt administracyjnych). Faktury dotyczyły zakupu oleju napędowego i zawierały wartość netto, wartość podatku od towarów i usług oraz wartość brutto. Faktury podpisał J. K., a jako upoważniony do ich odbioru wskazany został R. Ł., w dniu [...] 2006r. przesłuchany w charakterze świadka J. K. zeznał, że w 2004r. nie rozliczał podatków, nie składał deklaracji i zeznań podatkowych, nie prowadził też żadnej ewidencji księgowej ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej. Wystawiane faktury VAT na sprzedaż paliw ciekłych nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, ponieważ świadek nie posiadał żadnego paliwa. Paliwo prawdopodobnie pochodziło od firmy "C" (k. 64 - 65), fakt nieskładania przez J. K. deklaracji VAT od [...]a 2004r. potwierdził Urząd Kontroli Skarbowej (k. 17). Z kolei Urząd Regulacji Energetyki wyjaśnił, że J. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi (k. 7). Z kolei przesłuchany w dniu [...] 2005r. w charakterze strony B. Ł. wyjaśnił, że nigdy wcześniej nie spotkał J. K. i nie mając świadomości, iż kupuje paliwo od tego kontrahenta, nie dokonywał jego weryfikacji (k. 4 - 5). Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu - uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że podatnik był w posiadaniu faktur nie dokumentujących transakcji sprzedaży paliwa płynnego. Podatnik nie mógł tłumaczyć się niewiedzą co do okoliczności, od kogo pochodzą zakwestionowane w trakcie kontroli faktury, skoro wyraźnie na nich wpisane zostały dane (wraz z numerem konta bankowego) ich wystawcy - firmy "B" J. K.. Jeżeli wskazanym na fakturach sprzedawcą był J. K., to B. Ł. nie miał podstaw do twierdzenia, że faktury te pochodzą od innych firm, z którymi podatnik prowadził handel paliwami. Podatnik miał przy tym świadomość, że obrót paliwami wymaga posiadania koncesji. Odnośnie zarzutu skargi, iż rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wydane zostało z naruszeniem art. 217 Konstytucji, należy zauważyć, że w 2004r. art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług przewidywał upoważnienie dla ministra do wydania stosownego rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 minister mógł, w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o zgodności przepisów w/w rozporządzenia z Konstytucją. W ocenie składu orzekającego, nawet gdyby podzielić pogląd skarżącego o niezgodności § 14 w/w rozporządzenia z Konstytucją, to należałoby jednak w pierwszej kolejności zbadać, czy zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana przez nią w mocy są zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według zasady wyrażonej w w/w przepisie - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit "a" ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl omawianej ustawy podatkiem naliczonym jest m. in. podatek określony w otrzymanej przez podatnika fakturze. Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1). W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia praw do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz", Zakamycze 2004r. Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). W świetle powyższych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że kto inny był dostawcą towaru (oleju napędowego), a kto inny wystawił faktury. Tak więc wystawione faktury nie obrazowały stanu rzeczywistego - faktury nie odpowiadały faktom. Skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi i w skardze koncentrował swoją uwagę na samym fakcie otrzymania faktury i wynikającego z tego prawa do odliczenia podatku. Zwracał też uwagę na fakt, że rzeczywiście paliwo otrzymał i je odsprzedał. Z kolei organy dążyły do wyjaśnienia najważniejszej okoliczności - czy wystawca faktury faktycznie dostarczył towar. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że to nie J. K. był dostawcą oleju napędowego, a tylko wystawcą tzw. "pustych faktur" . Tak więc w ocenie Sądu organy prawidłowo powołały się w swoich decyzjach na treść art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do treści pisma procesowego złożonego do protokołu na rozprawie i zawartego w nim zarzutu, iż "żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT" - Sąd pragnie wyjaśnić, co następuje. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (nr 77/388/EWG), zmienionej Dyrektywą Rady nr 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r., regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art.17 ust. 1 w/w Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej naliczonego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów i usług dostarczonych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Należy zauważyć, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy, jego zapłatą, a możliwością odliczenia podatku. Jest to gwarancja neutralności podatku od towarów i usług z jednej strony i z drugiej strony stanowi ochronę budżetu państw członkowskich w sytuacji, gdy wystawca faktury nie jest podatnikiem tego podatku i nie odprowadza podatku do budżetu państwa (por. "VI Dyrektywa VAT - Podatkowe Komentarze Becka" pod. red. K. Sachsa, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 422). Zdaniem Sądu wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna z treścią VI Dyrektywy. Inna wykładnia mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której budżet państwa byłby zobowiązany do dokonywania zwrotu podatku wynikającego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego obrotu towarem, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ G. Gorzan AR