I SA/Gd 938/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2005 r. w sprawie A. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i obniżył zobowiązanie w tym podatku z kwoty 113 329,60 zł do kwoty 100 567,60 zł. Podstawą zaskarżonej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: A. W. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z R. C. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001r. wykazał: przychód z działalności w kwocie 2 434 178,92 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 338 523,81 zł, dochód w wysokości 95.655.11zł. Po odliczeniu od dochodu darowizn w wysokości 8.506,00zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.833,58zł podstawa obliczenia podatku wyniosła 82.316,00zł. Podatek w kwocie 20.955,64zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.114,28zł oraz ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 28 380,53zł. W rezultacie zobowiązanie podatkowe za 2001r. nie wystąpiło. Decyzją z dnia 27.06.2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) określił A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 113.329,60zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor UKS stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki cywilnej "A", której A. W. był wspólnikiem, za okres od stycznia do grudnia 2001r., gdyż stwierdził, że w koszty uzyskania przychodów tej spółki zaliczone zostały faktury - w łącznej wysokości 597.056,84zł - dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wskazana kwota dotyczy faktur dokumentujących czynności podwykonawców w związku z prowadzonymi w 2001r. przez Spółkę "A" inwestycjami w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego miast i gmin, tj.: 1) faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. W. na łączną kwotę 392.925,69zł (netto): 1. Nr [...] z dnia 16.02.2001 r. kwota netto 8.196,72zł - wykonanie programu techniczno-ekonomicznego gminy S., 2. Nr [...]z dnia 08.03.2001 r. kwota netto 28.037,38zł modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście i gminie C., 3. Nr [...]z dnia 31.03.2001r. kwota netto 39.691,59zł modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście N., 4. Nr [...] z dnia 06.04.2001r. kwota netto 50.000,00zł modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście I., 5. Nr [...] z dnia 01.06.2001r. kwota netto 80.000,00zł modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście C., wykonanie pomiarów fotometrycznych, 6. Nr [...] z dnia 20.06.2001r. kwota netto 105.000,00zł - modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście I., wykonanie pomiarów fotometrycznych, 7. Nr [...]z dnia 29.06.2001r. kwota netto 80.000,00zł - modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście N., wykonanie pomiarów fotometrycznych, 8. Nr [...] z dnia 18.12.2001r. kwota netto 2.000,00zł - wykonanie schematów jednokreskowych do rozdzielni w mieście B.. Uzasadniając zasadność powyższego Dyrektor UKS wskazał, że w trakcie przesłuchania, M. W. wyjaśniła, iż zlecenia udokumentowane wskazanymi fakturami - oprócz sporządzania opracowań - obejmowały również prace fizyczne wykonywane przez jej podwykonawców, jednak nie potrafiła wskazać, jakie firmy je wykonywały i gdzie się one mieszczą. Nie określiła, jaka część wypłaconego jej wynagrodzenia była związana z opracowaniami, a jaka z pozostałymi pracami. Jednocześnie stwierdziła, że przy wykonywaniu opracowań korzystała z pomocy osób zatrudnionych w firmie "A", tj. A. G. oraz A. W. (swojego męża). Nie posiada żadnych dowodów zakupu materiałów, nie wie gdzie je kupowała, nie posiada samochodu ani prawa jazdy, a także będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie dokonywała w 2001r. w deklaracjach VAT-7 odliczeń podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Księgowość firmy "B" prowadzona była przez księgową Spółki "A" Panią C. W ocenie Dyrektora UKS firma "A" dysponowała wyspecjalizowaną kadrą jak i niezbędnym sprzętem umożliwiającym realizację tych prac, a M. W. nie posiada wystarczającej wiedzy technicznej, merytorycznej jak i znajomości rynku, by wykonać udzielone jej zlecenia. Ponadto w treści dwóch opracowań (dot. C. i N.) znajduje się nazwa użytkownika R.B., jednakże ani wspólnicy ani żaden ze świadków nie potrafili określić, co oznacza ten skrót - zdaniem Dyrektor UKS skrót ten odnosi się do R. B. zatrudnionego w Spółce "A" głównie jako specjalista od pomiarów fotometrycznych. W rezultacie Dyrektor UKS stwierdził, że sporne prace zostały wykonane przez zleceniodawcę, tj. Spółkę "A", a działania te miały na celu przerzucenie dochodów do firmy "B" poprzez wykorzystanie związku rodzinnego i faktu, że przychody M. W. były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%. 2) faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo "D" J.C. na łączną kwotę 83.131,15zł (netto): 1. Nr [...] z dnia 28.02.2001 r. kwota netto 16.393,44zł - wykonanie inwentaryzacji oświetlenia ulicznego w gminie S., 2. Nr [...] z dnia 30.03.2001 r. kwota netto 8.983,61zł – wykonanie schematów jednokreskowych obwodów oświetleniowych dla miasta N., 3. Nr [...] z dnia 08.06.2001 r. kwota netto 4.754,10zł - wykonanie inwentaryzacji w mieście S., 4. Nr [...] z dnia 29.06.2001 r. kwota netto 38.000,00zł - modernizacja oświetlenia ulicznego w mieście I., wykonanie pomiarów fotometrycznych, 5. Nr [...] z dnia 20.12.2001 r. kwota netto 15.000,00zł - wykonanie inwentaryzacji punktów świetlnych do celów wykonania oferty równoważnej w mieście O. Dyrektor UKS podkreślił, że J. C. nie potrafiła udzielić podstawowych informacji w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. nie pamiętała, jakimi środkami trwałymi dysponowała jej firma, czy zatrudniała pracowników, w jaki sposób ustalane było jej wynagrodzenie, za pomocą jakich programów komputerowych wykonała opracowania, nie pamiętała także nazw firm, na rzecz których wykonywała w 2001r. zlecenia. Ponadto w dokumentacji firmy "D" brak jest sporządzanych przez nią na rzecz Spółki "A" opracowań. Przeprowadzone przesłuchania świadków i wspólników ujawniły szereg rozbieżności w zakresie: określenia stanowiska zajmowanego w Spółce przez R. B., wskazania osób uczestniczących przy sporządzaniu pomiarów fotometrycznych, sposobu przetwarzania opracowań, wskazania osoby zajmującej się w Spółce "A" sporządzaniem projektów i kalkulowaniem wynagrodzeń, wystawiania faktur firmy "D" przez Panią C. - księgową Spółki "A". Natomiast stwierdzono, że szczegółowych merytorycznych informacji na temat spornych opracowań udzielił A. W.. Ponadto przeanalizowano przedłożone opracowania pod względem ich treści, objętości oraz różnic w wynagrodzeniu za ich wykonanie. Biorąc pod uwagę fakt, że J. C. rozliczała się w 2001r. na zasadach ogólnych i osiągnęła dochód nieznacznie przekraczający pierwszy przedział skali podatkowej Dyrektor UKS stwierdził, iż działania Spółki "A" miały na celu przerzucenie dochodów do Przedsiębiorstwa "D" poprzez wykorzystanie związku rodzinnego pomiędzy tymi firmami (J. C. jest żoną wspólnika Spółki - R. C.). 3) faktury VAT wystawione przez Zakład Usług Technicznych R. L. na łączną kwotę 121.000.00zl (netto): • Nr [...] z dnia 05.03.2001 r. kwota netto 7.000,00zł - budowa sieci kablowej w mieście P., Nr [...] z dnia 30.03.2001 r. kwota netto 6.000,00zt - montaż złączy IZK w mieście N., Nr [...] z dnia 31.05.2001 r. kwota netto 40.000,00zł - przeprowadzenie modernizacji na terenie I. w zakresie: malowania i konserwacji słupów, wymiany opraw, wymiany złączeń IZK, Nr [...] z dnia 29.06.2001 r. kwota netto 50.000,00zł - przeprowadzenie modernizacji na terenie m. I. w zakresie: malowania i konserwacji słupów, wymiany opraw, wymiany złączeń IZK, Nr [...] z dnia 16.08.2001 r. kwota netto 8.000,00zł - wykonanie modernizacji oświetlenia ulicznego w mieście I., Nr [...] z dnia 30.08.2001 r. kwota netto 10.000,00zł - wykonanie modernizacji oświetlenia ulicznego w mieście M. Dyrektor UKS podkreślił, że R. L. zatrudniony był w Spółce A w okresie od lipca 1997r. do października 1998r. jako kierowca, natomiast w 2000r. i 2001r. prowadził własną działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%. W ocenie Dyrektora UKS R. L. wykazał się małą wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności począwszy od prawidłowego określenia stawki opodatkowania, wskazania przyczyn likwidacji działalności, po fakt wystawiania jego faktur sprzedaży przez Spółkę "A". R. L. nie określił także, co należało do zakresu jego obowiązków, oraz w jaki sposób każdorazowo ustalano jego wynagrodzenie i co mieściło się w tej kwocie (odpłatność za towar, używanie samochodu służbowego "A" itp.). Ponadto nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2001r. żadnych odliczeń z tytułu zakupów materiałów, a był on zobowiązany do ich nabycia. Na jego rzecz wystawiane były przez Spółkę "A" delegacje, tj. polecenia wyjazdu służbowego, które w swojej istocie zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługują jedynie pracownikom firmy, a nie osobom zatrudnionym w innych podmiotach gospodarczych. R. L. dokonywał także zakupów na rzecz Spółki "A" w okresach, kiedy nie był on zatrudniony jako podwykonawca - służyły one realizacji zadań nie będących nigdy przedmiotem jego zleceń. Reasumując Dyrektor UKS stwierdził, że R. L. faktycznie nie wykonał powierzonych mu zleceń, gdyż w tym czasie jako kierowca dokonywał zakupów materiałów (na terenie całego kraju) w imieniu i na rachunek Spółki "A". W rezultacie Dyrektor UKS ustalił dochód Spółki "A" za 2001r. w wysokości 788.367,06zł (jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 4.868.357,84zł a ustalonymi kosztami uzyskania przychodu w wysokości 4.079.990,78zł), zatem 50% udział każdego ze wspólników wyniósł 394.183,53zł. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne zostały zwiększone do kwoty 5.274,18zł (zgodnie z informacją z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), natomiast kwotę darowizny zmniejszono do 1.921,00zł (na postawie przedłożonych dowodów wpłaty), a wydatki mieszkaniowe przyjęto zgodnie z zeznaniem. Pismem z dnia 12.07.2005r. pełnomocnik A. W. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 27.06.2005r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 24 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie oraz że istniały podstawy do określenia w decyzji innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z zeznania podatkowego; przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie części zebranego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. Odnośnie prac zlecanych M. W. pełnomocnik wskazał, że niezrozumiałe jest postępowanie organu kontroli, który podnosząc zarzut fikcyjności tych zleceń opiera się wyłącznie na własnej, subiektywnej interpretacji fragmentów jej zeznań oraz innych osób wskazując zaistniałe w nich "rozbieżności", a takich rozbieżności faktycznie nie ma. Podniósł, że przedsiębiorstwa "A" i "D" mieszczą się w tym samym budynku i są obsługiwane przez jeden sekretariat, a zatem Pani W. mogła zwyczajnie pomylić się w kwestii, z której firmy wynajmowała luksomierz. Pełnomocnik wyjaśnił, że z uwagi na szeroką skalę robót wykonywanych przez spółkę "A" jej pracownicy - mimo posiadanych umiejętności - nie byli w stanie wykonać całości robót. Pani W. nie potrafi wskazać podwykonawców, ponieważ nazwy oraz adresy tych przedsiębiorstw miała zapisane w swoim notesie, który zaginął w trakcie przeprowadzki (o czym informowała organ w czasie kontroli), tym bardziej nie ma obowiązku pamiętać tych nazw. W kwestii fikcyjności zleceń udzielanych firmie "D" pełnomocnik wskazał, iż formułowanie takiego zarzutu tylko i wyłącznie w oparciu o fragmenty zeznań świadków jest nieuprawnione. O fikcyjności podzleceń nie może świadczyć fakt, iż J. C. nie pamięta szczegółów dotyczących działalności swojego przedsiębiorstwa. W sprawie udziału Pani C. przy prowadzeniu działalności "D" pełnomocnik wskazał, iż należy odróżnić samą czynność fizycznego sporządzenia faktury (napisania jej na papierze), od czynności jej wystawienia, tj. podpisania. Pani C. sporządzała faktury (pisała je), gdyż jako księgowa wiedziała jak to zrobić właściwie, natomiast nie miała uprawnień do ich wystawiania - to uprawnienie miała Pani C. jako właściciel firmy "D". Za nieistotny dla sprawy uznała także fakt nie posiadania przez Panią C. prawa jazdy. Odnośnie prac zlecanych R. L. pełnomocnik stwierdził, iż nie był on pracownikiem Spółki "A", a jedynie wykonywał na jej rzecz zlecenia. Fakt, iż w dokumentach Spółki znajdują się delegacje dla Pana L. (które były sporządzane na wewnętrzny użytek Spółki) nie stanowi dowodu na to, że był on pracownikiem Spółki. Polecenie wyjazdu służbowego zostało wystawione Panu L. by w razie kontroli drogowej mógł wykazać swoje prawo do korzystania z samochodu należącego do Spółki "A". Podkreślił, że polecenia wjazdu jako dokumenty prywatne Spółki nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Pełnomocnik zanegował także znaczenie dla tej sprawy faktu, iż R. L. został upoważniony przez kilku pracowników Spółki "A" do odbioru ich wynagrodzeń, były to czynności wykonywane "okazyjnie". Po zapoznaniu się z przedłożoną przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem dokumentacją - postanowieniem z dnia 22.09.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym ustalenie osób, które ze strony Zarządów Miast i Gmin (Zamawiającego) były odpowiedzialne za nadzorowanie inwestycji w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego oraz weryfikacji ich wiedzy na temat dot. wykonanych prac. W ramach postępowania odwoławczego przesłuchano - w dniu 31 lipca 2006r. - ponownie R. L. W dniu 23.08.2006r. pełnomocnik jak i podatnik zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie (tego samego dnia) pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków Panów: A. K., J. B., M. B. i W. J. Postanowieniem z dnia 6 września 2006r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych wyżej osób, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Decyzją z dnia 12 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora UKS z dnia 27.06.2005r. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. z kwoty 113.329,60 zł do kwoty 100.567,60 zł. Powyższe było skutkiem uznania, że R. L. wykonywał na rzecz spółki "A" określone czynności, za świadczenie których Spółka ponosiła określone wydatki. Ich zakres nie był jednak zgodny z treścią przedłożonych faktur, w związku z czym ich wartość wyliczono w drodze oszacowania. W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. • art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnym ich zastosowaniu, tj. przyjęcie, iż nie są kosztami uzyskania przychodu kwoty wykazane przez skarżącego jako wynagrodzenie zapłacone podwykonawcom, a w konsekwencji przyjęcie, iż istniały podstawy do określenia innej wysokości podatku niż wynikająca z zeznania podatnika, • art. 24 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dowody księgowe przedstawione przez skarżącego są nierzetelne, Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu, tj. odmowę przesłuchania świadków, a w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kwestionuje ustalony przez organy stan faktyczny sprawy stwierdzając, że organ nie powołał wystarczających dowodów na swoją tezę jakoby podwykonawcy spółki A nie wykonali faktycznie zleceń na jej rzecz. Ponadto strona wskazała, że w toku postępowania został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: dwóch inspektorów nadzoru i dwóch wójtów gmin w celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie wynikły po analizie pism zawierających odpowiedź na pytania Inspektora. Odmowa przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ponadto zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie oparto na niekorzystnych dla podatnika fragmentach zeznań i interpretacji niektórych faktów. W konsekwencji nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Zakładu Projektowo-Wykonawczego Energetyki i Budownictwa "A" s.c., której podatnik był wspólnikiem, kwot wynikających z faktur wystawionych przez: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. W., małżonki jednego ze wspólników spółki, o łącznej kwocie 392 925,69 zł za wykonanie robót fizycznych, dokumentacji technicznej. 2. Przedsiębiorstwo "D" J. C., małżonki strony, o łącznej kwocie 83 131,15 zł za wykonanie dokumentacji technicznej. 3. Zakład Usług Technicznych R. L. za wykonanie robót o łącznej wartości 121 000 zł. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania stwierdziły, że czynności opisane wystawionymi przez powyżej wymienione podmioty faktycznie nie zostały wykonane. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie prawidłowo, dokonały właściwych ustaleń, a ich ocena mieści się w wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zasadzie swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że w sprawie przeprowadzono szereg dowodów w postaci zeznań świadków, a także badania dokumentacji finansowo księgowej. Ponadto organ odwoławczy zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w celu ustalenia u kontrahentów spółki A, kto był faktycznym wykonawcą robót, na które wystawiono sporne faktury. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Tej oceny nie może zmienić fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. K., J. B., M. B., W. J. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu szczegółowo ustosunkował się do treści wniosku strony podając przyczyny odmowy. W szczególności stwierdził zasadnie, że strona nie wykazała, na czym polegać miały nieścisłości i nieprecyzyjność pytań skierowanych do przedstawicieli miast i gmin realizujących inwestycje. Ponadto organ w dodatkowym postępowaniu zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentacji z przetargów i wykonywanej inwestycji wraz z wyjaśnieniami. Stąd zasadne było w tym wypadku stanowisko organu, iż skoro okoliczności zostały już ustalone innymi dowodami, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie podziela także argumentów strony skarżącej, że zaskarżoną decyzję oparto na niekorzystnej dla podatnika interpretacji fragmentów zeznań i niektórych faktów. Materiał dowodowy sprawy obejmuje zarówno przedłożone przez podatnika dokumenty, wyjaśnienia strony oraz świadków, jak i materiały uzyskane od zamawiających usługi, a także informacje uzyskane od zakładów energetycznych. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, przywołuje dowody na oparcie stawianych tez, przy czym, zdaniem Sądu, bezpodstawne są twierdzenia strony, iż oceny materiału dowodowego dokonano na podstawie fragmentów dowodów. Strona nie wskazuje, które z dowodów pominięto, do których organ się nie odniósł, a miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z powyższych względów Sąd przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Nie ulega wątpliwości Sądu, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż M. W.: nie posiadała niezbędnej wiedzy technicznej ani doświadczenia do sporządzania opracowań technicznych; nie była w stanie samodzielnie wykonać zleconych prac; nie podała nazw firm, którym miała podzlecać wykonywanie robót w trakcie wykonywania zleceń; nie kontaktowała się z pracownikami zakładów energetycznych i inspektorami nadzoru w zakresie rzekomo wykonywanych prac, nie stwierdzili oni również obecności jakichkolwiek osób współpracujących, pomimo, że zakres prac wymagał posiadania zaświadczeń kwalifikacyjnych, które każdorazowo były sprawdzane; w 2001 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała zakupów, które uprawniałyby do uwzględnienia podatku naliczonego, jest żoną strony - wspólnika spółki A. W. Ponadto J. C. nie posiada wiedzy specjalistycznej na temat prowadzonej działalności, jedynym jej kontrahentem była spółka A; z uzyskanych przez organy od urzędów miast i gmin informacji wynika, że firma J. C. nigdzie nie pojawia się jako wykonawca dokumentacji technicznej; nie potwierdzono obecności J. C. na terenie prowadzonych inwestycji, jest żoną wspólnika spółki R. C. Z powyższych okoliczności faktycznych organy wyprowadziły logiczny i prawidłowy wniosek, że firmy M. W. i J. C. nie wykonały prac, które udokumentowano spornymi fakturami. Celem tych działalności było natomiast zminimalizowanie dochodu spółki A, co wiązało się z uzyskaniem korzyści podatkowej. Nie budzą wątpliwości Sądu również ustalenia dokonane w zakresie prac wykonywanych przez R. L. W szczególności za prawidłowe, na tle zgromadzonego materiału dowodowego, należy przyjąć następujące fakty: R. L. nie posiadał niezbędnych uprawnień, aby samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać prace modernizacyjne oświetlenia ulicznego, a połowa składu osobowego zespołów montażowych, lecz nie mniej niż 2 osoby powinna posiadać zaświadczenie kwalifikacyjne do prac na sieciach niskiego napięcia; nie posiadał on niezbędnych do wykonywania prac środków trwałych; brak dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonywania prac; w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał żadnych dowodów zakupu materiałów, co uprawniałoby go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; wcześniej (w latach 1997-1998) wykonywał prace w spółce A jako pracownik; wskazanie R. L. w składzie brygady wykonującej prace w C. ; w pracach w I. uczestniczyli tylko pracownicy spółki A; posiadał niewielką wiedzę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe fakty wynikające z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, jak słusznie uznały organy podatkowe, świadczą o tym, że treść faktur wystawionych przez R. L. nie oddaje rzeczywistego zakresu świadczonych usług. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że R. L. wykonywał prace na rzecz spółki A, stąd organy zasadnie zaliczyły w ciężar kosztów spółki wynagrodzenia wypłaconego poprzez przelewy bankowe na jego rzecz, przyjmując, że w istocie był on pracownikiem spółki A. Na tle powyższych ustaleń faktycznych za niezasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stwierdził bowiem, że nie są kosztami uzyskania przychodu, co do zasady, kwoty wynagrodzenia zapłacone podwykonawcom. Uznał jedynie, że w stanie faktycznym sprawy sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro tak, to faktury te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu dochodu spółki A, a w konsekwencji w rozliczeniu podatku dochodowego A. W.. W związku z tym organy dokonały prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej w dalszej części p.d.o.f., a także art. 45 ust. 6 p.d.o.f., uznając, iż nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu kwoty, które nie dokumentują operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dowody księgowe przedstawione przez skarżącego są nierzetelne. Jak powyżej podniesiono, stan faktyczny ustalony w sprawie dawał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy, a następnie jego ocena, stanowiły podstawę do uznania przedłożonych faktur jako nierzetelnych, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu operacji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami określonymi a art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Skoro dowody, które były podstawą wyliczenia dochodu były nierzetelne, to również nie mogło dojść w sprawie do naruszenia art. 24 ust. 1 p.d.o.f., gdyż dochód spółki A wykazany został przez wspólników na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg. Nie mógł on zostać przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa do obliczania należnego podatku. Jak słusznie dowodzą organy podatkowe, zasady opodatkowania M. W. i R. L. (forma zryczałtowana opodatkowana stawką 5,5%) oraz wielkość dochodu do opodatkowania J. C. świadczą o tym, że wystawienie spornych faktur miało na celu zminimalizowania obciążeń podatkowych wspólników spółki A. Istotnym w sprawie jest również fakt powiązań rodzinnych wspólników spółki z wystawcami faktur. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów regulujących postępowanie podatkowe a zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie spełniające kryteria wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie budzi wątpliwości Sądu sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów spółki A w zakresie ustalenia faktycznych wydatków poniesionych na rzecz R. L. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.