I SA/Łd 16/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W wyniku kontroli skarbowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. P. w ramach firmy PH–U A stwierdzono, że podatnik błędnie kwalifikował świadczone na rzecz Gminy T. usługi w zakresie inkasowania opłaty targowej. Podatnik, w wystawianych fakturach VAT, klasyfikował świadczoną usługę jako "inkaso opłaty targowej – symbol PKWiU 75.11.12", traktując ją jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art.2 ust.1, art.10 ust.2, art.15 ust.1 i art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą VAT określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w prawidłowej wysokości. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usługi pobierania i odprowadzania za wynagrodzeniem przez podatnika na rzecz Gminy T. opłaty targowej i w odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny w W. stwierdził, że stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU), usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.87.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Organ statystyczny podał także, że powyższe usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.12.-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", wynikającym z wcześniejszej klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 45, poz. 264 ze zm.). Z tych też względów, mając na uwadze, że przedstawiona usługa nie mieści się w katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. stosując zwolnienie od podatku zamiast opodatkowania według stawki podstawowej (22 %). W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając rażące naruszenie prawa, w szczególności poprzez nieuwzględnienie obowiązujących w roku 2002 przepisów wykonawczych do ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty targowej jest burmistrz, który to organ traktować należy jako urząd publiczny. Do jego zadań należy m.in. ściąganie opłaty targowej na targowiskach, a czynność ta sklasyfikowana jest w PKWiU jako"Usługi ściągania podatków przez urzędy publiczne" pod symbolem 75.11.12.-00.10. Zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT powyższe usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług i według podatnika również jego usługi jako związane z usługami zwolnionymi od podatku, podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wskazując na opinię Głównego Urzędu Statystycznego – zgodnie z którą usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.12.-00.00 "Usługi świadczone przez agencję inkasa" stwierdził, że ponieważ wyżej wymieniona klasyfikacja nie mieści się w wykazie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT – podatnik stosując zwolnienie od podatku zaniżył wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002r. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, który zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku, usługa o symbolu PKWiU 74.87.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" nie jest ujęta. W związku z powyższym powołana przez skarżącego norma prawna nie będzie miała tutaj zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli organ władzy publicznej sceduje pobieranie opłaty targowej oraz pozostałych zobowiązań podatkowych na określony podmiot, to działalność taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.87.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieuwzględnienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika z powołanych rozporządzeń wykonawczych jednoznacznie wynika, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy. Ponadto skarżący podniósł również, iż wykonywał czynności wymienione w art. 28 Ordynacji podatkowej, a więc czynności, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT, a zatem jego zdaniem wynagrodzenie inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik załączył pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] Nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści powołanego przez podatnika pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] organ stwierdził, że cytowane pismo nie wiąże organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, gdyż urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministerstwo Finansów nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a powołane pismo Ministerstwa może być dla organów podatkowych jedynie pewną wskazówką przy rozpatrywaniu określonej sprawy, nie jest jednak wiążące dla tych organów przy rozpatrywaniu indywidualnej sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z [...], zgodnie z którym wpływy uzyskane z podatków i opłat lokalnych (w tym również opłaty targowej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie (ściąganie należności w czyimś imieniu) sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22%. Podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy zlecenia, agencyjnej lub pośrednictwa dla zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usług o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie skarżącego z tytułu otrzymywanej prowizji za inkasowanie opłaty targowej pobieranej na rzecz Gminy T. od osób dokonujących sprzedaży towarów na targowisku A w T. podlegało w poszczególnych miesiącach 2002r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytucja inkasenta, jego zadania i podstawowe obowiązki zostały określone w prawie podatkowym / por. m.in. art.9, art. 28 par.1-2 i art.39 par.2 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - tj. Dz.U. z 2005r. nr. 8, poz.60 ze zm./ i inkasent /podobnie jak płatnik/ jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej zleconej. Zobowiązany jest on do wykonywania czynności w interesie odpowiedniego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych, przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku /por. komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B.Brzezińskiego i in., str.38 i nast./. Zgodnie z art.28 par.1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie, w wysokości i na zasadach określonych przez Ministra Finansów, przy czym wynagrodzenie dla płatników i inkasentów z tytułu podatków stanowiących dochody gminy ustala właściwa rada gminy /par.4 art.28 cyt. ustawy/. Według oceny Sądu w świetle powyższych unormowań nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez inkasentów /a także płatników/ stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art.2 ustawy VAT. W odniesieniu do powołania się w decyzjach organów podatkowych na dokonane przez organy statystyczne zaklasyfikowanie usług świadczonych przez agencje inkasa do grupowania PKWiU, nie mieszczącego się w katalogu usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenia, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy VAT należy do właściwych organów podatkowych. Klasyfikacja dokonana przez organy statystyczne niewątpliwie będzie miała zastosowanie do osób lub firm zajmujących się inkasowaniem /ściąganiem/ wszelkich innych należności, nie będących zobowiązaniami z tytułu danin publicznoprawnych i których obowiązek wykonania nie wynika z odpowiednich przepisów prawa.. Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy podzielić stanowisko skarżącego, iż nawet w przypadku uznania, że wykonywane przez niego czynności inkasenta mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art.2 ustawy VAT, to zgodnie z przepisami par. 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. /Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm./ oraz par.67 ust.1 pkt 5 lit. a kolejnego rozporządzenia z dn.22.03.2002r./Dz.U nr 27, poz.268 ze zm./ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolnieniu od opodatkowania podlegały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy VAT. Nie ulega wątpliwości, że świadczenia wynikające z czynności polegających na ściąganiu podatków przez właściwe urzędy publiczne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o symbolu 75 /poz.16 zał. Nr 2 do ustawy VAT/ są zwolnione od omawianego podatku. Należy również uznać, że czynności płatników i inkasentów podatków są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych, albowiem są one wykonywane z mocy prawa w imieniu tych organów, w związku z tym otrzymywane przez te podmioty świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Stąd też według oceny Sadu w przypadku skarżącego brak było dostatecznych podstaw do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez niego wynagrodzenia z tytułu inkasa na rzecz Gminy T. opłaty targowej, należnej od sprzedawców towarów na targowisku. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit.a oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.