I SA/Rz 359/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 359/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2006r. znak; [...] odmawiającej zmiany postanowienia naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. znak; [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że pismem z dnia 19.06.2006r. A. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy powołali się na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 90/ i zajęli stanowisko, iż czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].08.2006r. znak: [...] (sprostowanym postanowieniem z dnia [...].08.2006r. znak: [...]) uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn.zm./ przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aportu) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał to stanowisko uzasadniając, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm./ o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust 3 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaprezentowanym przez Wnioskodawców stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki oraz ich zmiany zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu. Zatem zawarcie (zmiana) umowy spółki cywilnej, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki (zmiany umowy spółki). Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu stanowiska Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8.03.2005r. znak: PF-I-005/6/NM/05 oraz załączonego do odwołania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.07.2006r. znak: LK-IV-4307/3/IN-US/06/MM, należy zauważyć, iż pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej, udzielana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, to ocena prawna stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, oparta na wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Stosownie do zapisu art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, a wyłącznie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym zastosowanie się podatnika do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z zapisem art. 14 c Ordynacji podatkowej nie może mu szkodzić. Podkreślić należy, że powołaną wyżej informację Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została - w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zmieniono interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22.06.2006r. znak: PD II-436/18-1/KK/04/06. Na uwzględnienie nie zasługuje również zawarte w odwołaniu stanowisko dotyczące (na dzień złożenia odwołania) projektu zmian art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie ustawodawca "w sposób wyraźny opodatkowuje zmiany umowy w przypadku wniesienia aportu pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wywiedzionego z tego wniosku, iż "a contrario w chwili obecnej wniesienie aportu korzysta ze zwolnienia z PCC". Wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 222, poz. 1629/, zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany, jest tylko doprecyzowaniem przepisów. W uzasadnieniu projektu zmian omawianej ustawy podano, iż zmiana w art. 2 w pkt 4 zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Przepisy te implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42/. Na decyzję tę A. spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust.1 pkt.1k, pkt.2, ust.3 pkt.2, art. 2 pkt.4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r Nr 41, poz.399/. W uzasadnieniu Skarżąca naprowadziła, że aporty wnoszone do spółki z ograniczona odpowiedzialnością są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i od ich wartości nie nalicza się podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego /aportu/ tytułem objęcia udziałów w ramach umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnością zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 2 pkt.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest błędne ponieważ nie można rozdzielić od siebie czynności umowy spółki, jak i wniesienia wkładu, gdyż żadne dodatkowe czynności nie są wymagane. Oznacza to, że z chwilą podjęcia uchwały dokonują się dwie czynności tj. podniesiono kapitał oraz następuje przemieszczenie majątku. Podjęcie uchwały miało dwojaki skutek; powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obowiązek podatkowy VAT który spowodował zwolnienie również od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 opubl. monitor pod. 2/2007 wynika, iż przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje wydawane przez organy podatkowe, sądy administracyjne mogą badać merytoryczną stronę takich interpretacji. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art.1 ust.1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz.399 ze zm./-zwanej dalej PCC z których to wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, z tym, że za zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC, jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość o którą podwyższono udziały. Tak więc w sytuacji jak w niniejszej sprawie wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi prowadzić do zmiany umowy Spółki. O ile samo wniesienie aportu jako czynność czysto techniczna nie podlega podatkowi VAT, o tyle samo zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilno- prawnych w oparciu o art. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy PCC. Czynność cywilno -prawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej cyt. rozp. Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w którym zwolniono od podatku VAT nakłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Z tych przyczyn w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilno - prawnych ma zastosowanie gdy czynnością cywilno-prawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilno -prawna objęta przepisami ustawy o PCC. W efekcie nie powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Niezasadny jest pogląd skarżącej, wiążący podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o.o. z podwójnym skutkiem w postaci podwyższenia kapitału i dokonania przemieszczenia majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 ksh rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko organów jest zgodne z prawem zważywszy, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego /M.Tarska Kodeks spółek handlowych Komentarz W-wa 2002, s.190, A.Szajkowski Kodeks z komentarzem W-wa 2002 t II s. 610/. W doktrynie również przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. Oznacza to, że do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie /K.Mielcarek, T.Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo Spółek 2001 nr 6 s.2/. Jeżeli wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki, czy też zmiana umowy spółki, powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Skoro więc wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po umowie /zmianie umowy/ spółki, jak również to, że dla przeniesienia własności np. nieruchomości bezwzględną jest forma aktu notarialnego oczywistym jest, że uchwała nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu - skarżącej Spółce żądania wykonania przez wspólnika, ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Z tych też przyczyn, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że uchwała stanowi jednoczesne wniesienie aportów do Spółki a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm./. Marginesowo podkreślić należy, że przepis ten zwalnia od podatku te czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy, umowa spółki a także jej zmiana tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddalił.