I SA/Kr 1509/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1509/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, , sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "H." Spółka z o.o. w S. ( obecnie "D." Spółka z o.o. z/s w Ł.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lipca 2006r nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). Pismem z dnia [...] lutego 2006r. pełnomocnik H. Sp. z o.o. ( obecnie "D." Sp. z o.o.) nazywanej dalej Skarżącą złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wypłaconej rekompensaty za odstąpienie od umowy dostawy zbóż celem zawarcia korzystniejszej umowy z innym kontrahentem w związku ze wzrostem cen zbóż. Opisując stan faktyczny, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Skarżąca jako dostawca podpisała umowę na dostawę określonych rodzajów zbóż, przy czym treść umowy przewidywała możliwość odstąpienia przez Skarżącą od umowy. W takiej sytuacji, Skarżąca zobligowana byłaby do zapłaty pieniężnej rekompensaty na rzecz drugiej strony. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Skarżącej, celem wprowadzenia zapisu umownego o rekompensacie, była ochrona Skarżącej przed ekonomicznie negatywnymi skutkami wzrostu cen rynkowych surowca - gdyby bowiem ceny wzrosły to Spółka odstąpiłaby od umowy, zapłaciła rekompensatę i sprzedała surowiec innemu podmiotowi, osiągając wyższy przychód. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, umowny sposób uregulowania odstąpienia od umowy, pozwalał Skarżącej na podjęcie późniejszych kontaktów handlowych z dotychczasowym partnerem. Przestawiając swoje stanowisko, iż zapłata umówionej rekompensaty z tytułu odstąpienia od umowy, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, pełnomocnik wskazywał, że rekompensata: ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktycznie została wypłacona, niweluje straty związane ze wzrostem cen ale przede wszystkim powoduje osiągnięcie przychodów związanych ze sprzedażą po wyższych cenach, zachowuje "dobre" stosunki z kontrahentem dotychczasowym, ogranicza koszty procesów i sporów, nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) - w szczególności nie jest karą umowną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 tejże ustawy, gdyż przepis ten wyraźnie wymienia jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu wyłącznie kary umowne i odszkodowania z "tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a nie jak miało to miejsce w przypadku Skarżącej, świadczenia "w zamian za zgodę drugiej strony na odstąpienie przez Spółkę od umowy". Pełnomocnik Skarżącej przyznawał, że umówione świadczenie nosi pewne cechy zarówno kar umownych z art. 483 kc jak i odszkodowań z art. 471kc, przy czym nie ma to znaczenia, dla sprawy, bo tego typu świadczenie nie zostało jednak wymienione w art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że umówiona rekompensata z tytułu odstąpienia od umowy nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale stwierdził też, że nie jest to koszt uzyskania przychodu, nawet jeśli zostało wypłacone w związku ze zmniejszeniem straty, i w celu zawarcia korzystniejszej, być może umowy. Zdaniem organu podatkowego brak było bowiem związku przyczynowego z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wniesionym zażaleniu pełnomocnik Skarżącej powtórzył dotychczasową argumentację co do zasadności uznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconej rekompensaty, zarzucając dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznając, że opisana we wniosku rekompensata nie została wymieniona w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że jeżeli nawet rekompensata ta została wypłacona w związku ze zmniejszeniem straty w celu zawarcia korzystniejszej, być może, umowy to pomimo tego wypłacona rekompensata nie jest kosztem uzyskania przychodu - nie uzasadniając przy tym swojego stanowiska w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia 11 lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, powinien mieć związek z przychodem, musi więc istnieć związek przyczynowy, a wydatek musi lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu - a taki przypadek nie zachodzi, gdy odstąpienie wynika z faktu zawarcia korzystniejszej umowy z innym kontrahentem. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zaskarżone postanowienie zawierało uzasadnienie, przy czym jednocześnie wskazał, że w przypadkach udzielania interpretacji w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zmianami) nie stosuje się art. 217 §2 tejże ustawy. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze praktycznie zostało powtórzone uzasadnienie wniosku i argumenty zażalenia, przy wskazaniu, że poglądy organów podatkowych oznaczają, iż każda kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy cywilnoprawnej (nawet jeśli prowadzi do zwiększenia przychodów) nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w skardze zarzucono naruszenie art. 121 i art. 210 §1 pkt 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów zażalenia; art. 217 §2 tejże ustawy gdyż brak było uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz art. 200 tejże ustawy, a to dlatego, że nie został wyznaczony termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie celem umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się oddalenia skargi, powtórzył dotychczasowe argumenty, wskazując przy tym, że w sprawach udzielanych interpretacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Bezspornym w sprawie jest, że zapłata ustalonej w umowie dostawy zbóż sumy rekompensaty za odstąpienie od tejże umowy nie jest karą umowną ani też odszkodowaniem z tytułu wad wykonywania umowy. Bezspornym jest również, że umówiona rekompensata została wypłacona w związku z zamiarem zawarcia korzystniejszej (dotyczącej wyższych cen) umowy, co w rezultacie miało przynieść Skarżącej wyższe przychody, niż przychody z dotychczasowej umowy. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty rekompensaty a zawarciem korzystniejszej umowy. Związek ten uzasadnia zaliczenie wypłaconej rekompensaty do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie jest to również wydatek, któryby został wymieniony w art. 16 określającym wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie negował faktu wypłacenia rekompensaty w celu zminimalizowania strat związanych z wzrostem cen i w celu zawarcia korzystniejszej umowy. Interpretował jednak związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy oboma zdarzeniami (wypłacenie rekompensaty i zawarcie nowej umowy) bardzo wąsko, uznając najprawdopodobniej (zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie), że wypłacenie rekompensaty ma wyłącznie związek z zrywaną umową (z której nie uzyskano przychodu), a nie ma związku z nową umową przynoszącą przychody. Akcentując więc brak bezpośredniego (podkreślenie Sądu) związku pomiędzy wypłaconą rekompensatą a zwarciem nowej umowy - nie uznał poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe (zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej) w sposób nieuzasadniony zawęziły rozumienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy faktem wypłacenia rekompensaty, z powodu odstąpienia od umowy, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego nie zawiera jednak żadnej reguły, która nakazywałaby w tak wąski sposób interpretować przyczyny (cel) ponoszenia konkretnych wydatków. W opinii Sądu, jeżeli organy podatkowe zaakceptują wyjaśnienia podatnika o logicznie powiązanym ciągu zdarzeń - począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia za zapłatą rekompensaty, a następnie zmianą okoliczności (wzrost cen na rynku) umożliwiającą zawarcie korzystniejszej umowy, odstąpieniem od umowy i zapłatą rekompensaty, a na koniec zawarciem umowy przynoszącej więcej korzyści niż dotychczasowa umowa - to naruszającym art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym osób prawnych jest niedostrzeżenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu rekompensaty, a przychodem z wykonania nowej umowy. Trudno bowiem znaleźć inne wytłumaczenie dla odstąpienia od dotychczasowej umowy (co skutkowało koniecznością zapłaty rekompensaty ) niż zawarcie korzystniejszej umowy. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca nie odstępowałaby od umowy, gdyby nie działała w celu zawarcia umowy korzystniejszej. Na marginesie sprawy, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w przedmiocie braku należytego uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych oraz braku wyznaczenia terminu w trybie art. 200 tejże ustawy, zdaniem Sądu, uzasadnionym jest przede wszystkim pogląd organów podatkowych o braku obowiązku wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reguła ta dotyczy postępowania dowodowego, a z istoty postępowania w sprawie udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że nie prowadzi się w ogóle w tego typu postępowaniach czynności dowodowych. Interpretacja udzielana przez organy podatkowe opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku. Organy podatkowe interpretują przepisy podatkowe w zakresie samodzielnie określonym przez stronę, a gdyby w późniejszym postępowaniu okazało się, że rzeczywiste okoliczności sprawy nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku lub też strona nie podała we wniosku takich faktów, które mają istotny wpływ na dokonywaną interpretację - brak byłoby możliwości powołania się przez stronę na moc wiążącą udzielonej interpretacji. Jednakże pozostałe zarzuty skargi dotyczące braku należytego uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć należało, zdaniem Sądu, uznać za zasadne. Wprawdzie w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych nie stosuje się co do zasady przepisów dotyczących postępowania podatkowego, niemniej jednak to nie oznacza, że interpretacja ma być jedynie lakoniczną informacją opartą na zrelacjonowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powołaniu interpretowanych przepisów i wskazaniu (bez uzasadnienia) jak przepisy te są rozumiane w praktyce. "Interpretacja" (jedynie do 31 grudnia 2004r. organy podatkowe udzielały niezaskarżalnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego), o której mowa w art. 14a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa to coś więcej niż prosta informacja, to wykładnia i wyjaśnienie obowiązujących przepisów poparte uzasadnieniem przedstawianych poglądów. Stąd, pomimo poglądu Sądu, że w sprawach udzielanych interpretacji nie stosuje się art. 200 cyt. ustawy, należało przyjąć, że znajdują zastosowanie przepisy dotyczące elementów składowych rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji i postanowień). Wykładnia systemowa nakazuje bowiem odwoływać się do tych przepisów a to z uwagi na fakt, że ustawodawca zobowiązując organy do rozstrzygania w określonej formie o interpretacji przepisów podatkowych nie przewidział szczególnych uregulowań dotyczących wydawanych w sprawie decyzji lub postanowień. Organy podatkowe, kierując się zresztą tą samą wykładnią systemową, wskazały jakie środki zaskarżenia i w jakich terminach przysługiwały stronie - pomimo, że również i w tym zakresie ustawodawca milczał. Lakoniczność uzasadnienia ( w części dotyczącej motywów dokonywanej interpretacji) wydanych w sprawie rozstrzygnięć naruszyła przede wszystkim przepis art. 14a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.) poprzez utożsamienie obowiązku udzielenia interpretacji z przekazaniem jedynie informacji o sposobie interpretowania konkretnego przepisu podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku. W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). Zwrot kosztów postępowania ([...] zł.) obliczony został jako suma należnego wpisu w wysokości [...] zł., uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. oraz minimalnej stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości [...] zł.