II FSK 1557/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 261/07 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego udzielenia wsparcia przez umorzenie zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. I SA/Ol 261/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych - oddalił skargę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając zaskarżony wyrok podano, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2006 r. (który wpłynął dnia 29 grudnia 2006 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w związku z planowanym uruchomieniem działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego i handlu ubraniami wraz z dodatkami, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - Dz. U. Nr 108, poz. 738 (w skrócie: rozporządzenie RM). 1.3. Organ I instancji, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w skrócie: O.p.), decyzją z dnia 11 stycznia 2007 r. umorzył postępowanie, stwierdzając że zgodnie z § 12 rozporządzenia RM, pomoc regionalna mogła być udzielana do dnia 31 grudnia 2006 r. Rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku podatnika z dnia 28 grudnia 2006 r. stało się więc bezprzedmiotowe, ponieważ pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez stronę nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006 r. 1.4. Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji podniesiono, że wniosek powinien był zostać rozpatrzony merytorycznie wg przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 O.p., gdyż z winy organu, który rozpatrywał wniosek P.C. o interpretację przepisów w trybie art. 14a § 1 O.p., strona nie mogła wcześniej przygotować i złożyć przedmiotowego wniosku. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Uzasadniając decyzję wskazano, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r. o sygn. SA/Sz 1029/97 dodano, że postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi podstawę do wydania decyzji administracyjnej. Zauważono, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek podatniczki z dnia 28 grudnia 2006 r. i w chwili złożenia wniosku o udzielenie ulgi obowiązywały przepisy rozporządzenia RM, które dawały podstawę do udzielenia pomocy regionalnej do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast w dniu wydania decyzji przez Naczelnika US w B., tj. 11 stycznia 2007 r., przepisy rozporządzenia RM już nie obowiązywały. W związku z tym nie istniała podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku w formie decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez podatnika nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ze szczególnym uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym stosując zasadę zaufania do organów podatkowych. 1.6. W skardze do WSA w Olsztynie skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 165 § 3, art. 121 § 1 i art. 67b § 5 w związku z art. 165 § 3 O.p. oraz naruszenie § 12 rozporządzenia RM. Uzasadniając skargę podniesiono, że w dniu złożenia wniosku wszczęte zostało postępowanie w sprawie i w związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do rozpatrzenia wniosku wg przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. o sygn. I SA 2225/01 oraz wyrok SN z dnia 6 lutego 2002 r. o sygn. II RN 198/00. Zdaniem skarżącej, zostały spełnione wszystkie przesłanki zobowiązujące organy podatkowe do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, ponieważ istnieje przedmiot sprawy, a w dniu wszczęcia postępowania w sprawie obowiązywały przepisy rozporządzenia RM. Zaznaczono, że przepisy rozporządzenia RM uznać należy za przepisy prawa materialnego, które stosuje się zawsze w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie obowiązywania danego aktu prawnego, czy też poszczególnych jego przepisów. Ponadto zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem z dotychczasowej praktyki organów podatkowych i zasad legislacji o przedmiotowości składanych wniosków i żądań decydowały przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku, a nie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreślono, że rozporządzenie RM zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 67b § 5 O.p., która nie dawała Radzie Ministrów uprawnień do zmiany zasad wszczęcia postępowania, zatem organy, w przypadku wątpliwości, winny były kierować się przepisami rozdziału 8 O.p., a nie literalnym brzmieniem § 12 rozporządzenia RM. 1.7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 1.8. Oddalając skargę WSA w Olsztynie zauważył, powołując się na regulację zawartą w art. 165 § 1 i § 3 O.p., że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, zaś wszczęcie postępowania na wniosek strony nie wymaga wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. W związku z przedstawioną regulacją prawną stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony z dnia 28 grudnia 2006 r., który wpłynął do organu I instancji 29 grudnia 2006 r., a zatem wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 29 grudnia 2006 r. Jako podstawę prawną żądania załatwienia sprawy w drodze decyzji strona wskazała rozporządzenie RM. Powołując się na art. 139 § 1 i 2 O.p., Sąd stwierdził, że Naczelnik US nie przekroczył terminu do załatwienia sprawy, a wydanie decyzji do 31 grudnia 2006 r. było z przyczyn niezależnych od organu niemożliwe (dzień 29 grudnia 2006 r. był piątkiem). Sąd dodał, że stosownie do § 12 rozporządzenia RM pomoc regionalna mogła zostać udzielona do dnia 31 grudnia 2006 r. Prawidłowo zatem stwierdziły organy podatkowe obu instancji, że rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku skarżącej z dnia 29 grudnia 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Skoro po dniu 31 grudnia 2006 r. organ nie mógłby udzielić ulgi, bezprzedmiotowe stało się badanie spełnienia przez przedsiębiorcę, określonych przepisami rozporządzenia, warunków i kryteriów na jakich pomoc mogła być udzielona. Decyzja w sprawie udzielenia wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych jest decyzją konstytutywną - tworzącą nowy stan prawny, a nie - jak w przypadku decyzji deklaratoryjnych - potwierdzającą stan istniejący. Stąd w rozpoznanej sprawie podstawa prawna do wydania pozytywnej decyzji musiała istnieć w dniu jej wydania, a nie tylko w dniu wszczęcia postępowania. Natomiast powołując art. 208 § 1 O.p. podano, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Łd 2424/94, ONSA z 1996 r. nr 2, poz. 80; z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 102/00, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 9, poz. 63). Każda przyczyna powodująca brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (podmiotu, przedmiotu, podstawy prawnej bądź stanu faktycznego) obliguje zatem organ do umorzenia postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania wystąpi więc również w przypadku zmiany stanu prawnego, np. uchylenia bądź upływu okresu obowiązywania podstawy prawnej załatwienia sprawy. Sąd zauważył, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia RM już nie obowiązywały, bowiem rozporządzenie to cały czas obowiązuje, jednakże w § 12 wyraźnie wskazano termin, do którego pomoc na warunkach określonych w tym rozporządzeniu mogła być udzielana. Skoro pomoc nie została do tego terminu udzielona, brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku podatniczki. Stąd opisane powyżej uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165 § 3 O.p. oraz § 12 rozporządzenia RM. Według WSA zarzut naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady zaufania, jest nieuzasadniony, bowiem decyzja konstytutywna dopiero tworzy pewien nowy stan, a zatem w dniu jej wydania musi istnieć (obowiązywać) podstawa prawna do ukształtowania tego nowego stanu. Wbrew twierdzeniom skargi Rada Ministrów w rozporządzeniu RM nie zmieniła zasad wszczynania postępowań w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Do postępowań tych stosuje się przepisy O.p., w tym oczywiście rozdział 8 dotyczący wszczęcia postępowania. Rozporządzenie RM wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 67b § 5 O.p., a Rada Ministrów nie przekroczyła delegacji ustawowej, zakreślając w § 12 rozporządzenia, termin do upływu którego pomoc regionalna, na warunkach w nim określonych, może być udzielana. Sąd stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożyła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. W oparciu o podstawę zawartą w art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: (1) tj. błędną wykładnię § 12 rozporządzenia RM, (2) błędne zastosowanie art. 208 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie umorzyły jako bezprzedmiotowe postępowanie w niniejszej sprawie. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, odnosząc się do pierwszego z zarzutów wymienionych w tej skardze, podano, że w zaskarżonym wyroku przyjęto literalne brzmienie przepisu § 12 rozporządzenia RM z pominięciem jego związku z datą wszczęcia postępowania. Uzasadniając zaskarżony wyrok stwierdzono, że przyczyną takiego podejścia do przedmiotu sporu jest to, że decyzja w sprawie udzielenia wsparcia jest decyzją konstytutywną i w związku z tym podstawa prawna wydania pozytywnej decyzji musiała istnieć w dniu jej wydania, a nie tylko w dniu wszczęcia postępowania. Według strony powyższe stanowisko jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem, co - Jej zdaniem - potwierdza wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. III RN 198/00 OSNP 2002/14/322, Lex nr 50420, w którym podano, że: "Zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej", co przeczy twierdzeniu o konstytutywności decyzji umarzającej zobowiązania podatkowe. Nadto podano, że w sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez uznanie za właściwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 208 § 1 O.p., tzn. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy decyzje umarzające postępowanie jako bezprzedmiotowe są zgodne z prawem. W zaskarżonym wyroku zaakcentowano fakt złożenia wniosku w tej sprawie w ostatnim dniu roboczym 2006 r., podczas gdy organ I instancji miał obowiązek rozpatrzenia tego wniosku w ciągu miesiąca lub maksymalnie dwóch. Odnosząc się do stanowiska WSA, że wniosek w tej sprawie byłby przedmiotowy jedynie gdyby organ I instancji wydał decyzję do końca 2006 r., strona wskazała, że Sąd ten zapomniał, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Zakładając, że strona złożyłaby wniosek już w połowie drugiego miesiąca obowiązywania przepisów rozporządzenia RM, tj.1 września 2006 r., natomiast organy podatkowe wykonywałyby swoje czynności w zwykłych terminach, to po uwzględnieniu dni koniecznych na dokonanie stosownych przesyłek z całą pewnością można stwierdzić, że organ II instancji - przyjmując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku - wydałby decyzję już w 2007 r. i tym samym miałby pełne prawo do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wskazała podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, i powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię § 12 rozporządzenia RM oraz błędne zastosowanie art. 208 § 1 O.p. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 208 § 1 O.p., gdyż nie jest to przepis postępowania sądowoadministracyjnego, lecz przepis postępowania administracyjnego. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji było niemożliwe, a tym samym niemożliwe było jego naruszenie przez ten Sąd. W efekcie to organowi administracji, a nie Sądowi wskazano, dlaczego nie powinien był dokonywać umorzenia postępowania. W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowana podstawa kasacyjna nie odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów P.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. OSK 81/04, opublik. [w:] OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2006, s. 387; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 368 i n.). Należy przy tym zauważyć, że wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. nie powołano w kontekście jego naruszenia. Warto ponadto podkreślić, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, które Sąd I instancji wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. stanowi bowiem wyłącznie pochodną uprzednio wykazanych naruszeń przepisów materialnoprawnych, na podstawie których doszło do konkretyzacji publicznoprawnego obowiązku strony postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni § 12 rozporządzenia RM, należy stwierdzić, że cytowany przepis wyznacza końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Jako taki nie podlega więc przywróceniu, a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy rozporządzenia RM. Wbrew wyrażanemu w sprawie poglądowi, należy zaakcentować, że rozporządzenie RM zostało uchylone w sposób pośredni z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Istotną kwestią w sprawie mogło być więc ewentualne rozważenie rozpatrzenia takiego wniosku podatnika na podstawie przepisów art. 67a i art. 67b O.p. Należy jednak uwzględnić, że w rozpatrywanej sprawie nie powołano naruszenia w.w. przepisów O.p., zaś Naczelny Sąd Administracyjny - rozpatrując skargę kasacyjną - jest związany jej zakresem (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 5. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.