II FSK 1732/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 267/07 w sprawie ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2007 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę i określił te odsetki w innej wysokości. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że: A. i H. O. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe za 2000 r. w którym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 1533,80 zł. W wymienionym roku małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A." w O. Wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29.10.1996r. przedmiotem działalności spółki były roboty ogólnobudowlane, handel artykułami budowlanymi, przemysłowymi i spożywczymi, usługi projektowo-kosztorysowe w budownictwie oraz pośrednictwo kupna-sprzedaży. A. O. prowadził też odrębnie działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "O." w M. k/O. H. O. uzyskała ponadto przychód z renty. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że H. i A. O. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej z dniem 15 listopada 2000 r., zatem utracili prawo do wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w tym roku. Nie dokonali jednak podziału majątku wspólnego, w dalszym ciągu wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i wspólnie ponosili wydatki. Ustalono, że zarówno przed jak i w 2000 r. oraz w latach następnych H. i A. O. dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości przy czym w roku 2000 dokonali łącznie 34 takich transakcji (w tym 24 transakcje zakupu i 6 transakcji sprzedaży). Trzech transakcji zakupu nieruchomości (po dacie wyłączenia wspólności) dokonał A. O. do majątku odrębnego. Stwierdzono, że kontrahentami H. i A. O. były osoby fizyczne, osoby prawne, Parafie Rzymskokatolickie, Agencja Mienia Wojskowego i Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości położone były często w miejscach szczególnie atrakcyjnych: wokół lub w pobliżu jezior, rzek, granic stref wzmożonej ochrony krajobrazu, w bliskiej odległości od miasta O. Nabyte nieruchomości były zbywane na wolnym rynku, z reguły osobom niezajmującym się zawodowo uprawą gruntów rolnych. Organ Kontroli Skarbowej ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej H. i A. O. w roku 2000 sprzedali: 1) D. i S. C. zam. W. w dniu 17 października 2000 r. niezabudowaną działkę rolną nr [...] o powierzchni 6,05 ha, położoną w C., gmina S. za cenę 35.000,00 zł; 2) w dniu 4 sierpnia 2000 r. tym samym nabywcom niezabudowane działki rolne o łącznej powierzchni 8,520 ha, położone w M., gmina B. za kwotę 80.000 zł. Nieruchomość położoną w C. małżonkowie nabyli w dniu 28 czerwca 2000 r., zaś nieruchomość położoną w M. zakupili w dniu 21 marca 2000 r. Powyższe nieruchomości sprzedający posiadali odpowiednio 4 i 5 miesięcy. Nadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego kontrolowani nie przedłożyli żadnych dowodów, że nieruchomości te wykorzystywali rolniczo. Przesłuchana w charakterze świadka kupująca D. C. m.in. wyjaśniła, że na nieruchomości położonej w C. nie było żadnych upraw, były to prawdopodobnie łąki. Zaś przesłuchany w charakterze świadka S. C. stwierdził, że nabył powyższe nieruchomości w związku z planami przeprowadzki z W. na M. W ocenie świadka nieruchomości te są bardzo atrakcyjnie położone. Wyjaśnił również, że A. O. zna od lat 90-tych i od niego uzyskał informację, iż ma możliwość pomocy w nabyciu nieruchomości. Dodatkowo organ przesłuchał w charakterze świadka, sprzedającego nieruchomość położoną w M. - T. J., który stwierdził m.in., że poznał A. O. przez znajomego, który polecił go jako pośrednika zajmującego się kupnem i sprzedażą nieruchomości; 3) E. A.W. zam. w W. dniu 8 czerwca 2000 r. działki rolne o łącznej powierzchni 14,005 ha położone w P. gmina G. za cenę 150.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie zakupili w dniu 21 grudnia 1999 r. - 10,6406 ha i następnie w dniu 29 marca 2000 r. - 4,3672 ha. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca A. W. wyjaśnił, że nabył działki w P. w celu rozszerzenia działalności rolniczej, jednak nie pamiętał co było na nich uprawiane w momencie zakupu. Z uwagi na złą jakość ziemi z ww. działek pozyskiwał siano. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że tylko w jednej wsi P., małżonkowie w okresie od 6 lipca 1999 r. do 8 czerwca 2000 r. kupując nieruchomości za łączną cenę 88.000 zł, które następnie sprzedali za łączną cenę 257.500 zł, uzyskali, w ciągu 11 miesięcy dochód w wysokości 169.500 zł. Powyższe w jego ocenie jednoznacznie wskazywało na zarobkowy, a nie rolniczy cel nabywania powyższych nieruchomości. Ponadto uznano, że bardzo krótki okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą ww. działek, tj. ok. 5 i 2 miesięcy zaprzecza twierdzeniom strony, że były wykorzystywane rolniczo; 4) A. i T. B., zam. w O. i M. i A. W., zam. w W. w dniu 7 listopada 2000 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,1869 ha, położonej w S. za cenę 28.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli w dniu 1 października 1996 r. za kwotę 10.000 zł. W dniu 28 listopada 1997 r. wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Urząd Gminy S. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku przeznaczonego na działalność kulturalno-oświatową. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca nieruchomości T. B. zeznał, że kupił działkę z zamiarem wybudowania obiektów na prowadzenie działalności gospodarczej. Informacje o sprzedaży tej działki uzyskał z ogłoszeń w "Gazecie [...]"; 5) J. G., zam. w O. w dniu 29 lutego 2000 r. niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 14,8 ha położoną w W., gmina O. za cenę 130.000 zł, którą nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 29.300 zł w dniu 27 stycznia 2000 r.; 6) E. U., zam. w O. w dniu 14 kwietnia 2000 r. działkę mieszkalno-usługową o powierzchni 2 ha położoną w W., gmina B. za cenę 100.000 zł, którą zakupili w dniu 9 września 1998 r. za cenę 20.000 zł. Na okoliczność zawarcia powyższych transakcji przesłuchano w charakterze świadków nabywców ww. nieruchomości. Świadek J. G. stwierdził, że celem zakupu nieruchomości była lokata pieniędzy. Gruntów tych nie uprawniał rolniczo, dodał, że ziemie te nie nadają się pod uprawy rolnicze, gdyż jest to grunt klasy V i VI. Świadek stwierdził również, iż według jego wiedzy A. O. trudnił się handlem nieruchomościami. Przesłuchana E. U. zeznała, że A. O. prowadził biuro nieruchomości i posiadał wiedzę o rynku nieruchomości. Stwierdziła, że dwukrotnie wskazywał jej ciekawe nieruchomości w terenie. Nabyta działka w planach była działką budowlaną, nic na niej nie uprawiano. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że z wymienionych sprzedaży H. O. osiągnęła dochód w wysokości 194.680,50 zł (tj. 50% łącznego dochodu małżonków w wysokości 389.361,00 zł). Określił więc jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę wskazaną w sentencji decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, w którym zarzucono naruszenie art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zaliczenie sprzedaży nieruchomości do czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynikało, iż sprzedaż działek w 2000 roku została dokonana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie stanowiły części gospodarstwa rolnego, zatem uzyskane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że A. O. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników dopiero od dnia 1 października 2004 r., natomiast H. O. nie figuruje w ewidencji osób podlegających ubezpieczeniu społecznemu rolników. Organ odwoławczy podkreślił, że dodatkowe ustalenia potwierdzają, iż pozostałe transakcje kupna-sprzedaży zawarte w roku 2000 zmierzały również do sprzedaży wcześniej zakupionych gruntów rolnych, a nie do stworzenia gospodarstwa rolnego. Świadczą o tym m.in. zawarte z podmiotami gospodarczymi umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży gruntów. W ocenie organu wzajemne zobowiązania stron ww. umów jednoznacznie dowodzą, że podatnik w wielu przypadkach, przed sprzedażą nieruchomości występował do stosownych władz z wnioskami o ich przekształcenie np. na działki przemysłowe. Nadto fakt oddalenia od siebie poszczególnych działek rolnych świadczy, że nie były one wykorzystywane rolniczo ani nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie można utożsamiać gospodarstwa rolnego z nieruchomościami rolnymi posiadanymi w 2000 r. przez okres od 1 do 5 miesięcy, na których choćby z tego względu nie było możliwe wykonywanie działalności rolniczej. Powyższe okoliczności nie wykluczają możliwości uzyskiwania niewielkich przychodów z innych posiadanych nieruchomości rolnych, które nie były przedmiotem ustaleń kontroli, jako nie mających znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego za 2000 rok. Organ nie zgodził się też z zarzutami odwołania o naruszeniu art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazując na zgodną z art. 191 tej ustawy ocenę całości materiału dowodowego, z którym podatniczka została zapoznana. Organ odwoławczy wskazał, iż dostrzegając błąd w wysokości naliczonych odsetek od zaległości z tytułu zaliczek, uchylił w tej części decyzję organu I instancji i określił odsetki w nieco niższej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 14 ustawy o podatku z roku 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że nieruchomości rolne utraciły swój charakter rolny i przychody uzyskane ze sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia podatkowego oraz uznanie, że przychody te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do potrzymania argumentacji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w roku 2000 była podatnikiem podatku rolnego i bezspornie posiadała gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Swoje ustalenia organy podatkowe oparły wyłącznie na dowodach, które potwierdzały ich założenia, pomijając inne, istotne dowody takie jak miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego terenów. Plany te jak i opracowania studyjne w ocenie skarżącej potwierdzają rolniczy charakter sprzedawanych gruntów. Nadto nie uwzględniono zeznań strony dotyczących zamiaru stworzenia dużego gospodarstwa rolnego. Nie ustalono rzeczywistych motywów zakupu nieruchomości jak i nie uwzględniono faktu, iż strona nie miała wpływu na sposób użytkowania nieruchomości przez ich nabywców. Stwierdziła, że odsprzedaż części gruntów rolnych była spowodowana nabyciem w zamian, innych atrakcyjniejszych rolniczo nieruchomości. Zauważyła, że nie działała w sposób ciągły i zorganizowany. W konsekwencji organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonywana sprzedaż nieruchomości była wykonywana w ramach prowadzonej działalności polegającej na handlu nieruchomościami. Nie podjęto działań w celu zebrania i oceny całokształtu dostępnego materiału dowodowego. Nie ustalono m.in. sposobu rolniczego wykorzystania nieruchomości. Nie uwzględniono faktu, że sprzedano areały rolne, a nie inne i o innym przeznaczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył, że według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne) stanowi odrębne i podlegające odrębnym (od ogólnych) zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży, która nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wedle którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga część przepisu w brzmieniu "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny" oznacza, że mimo, iż sprzedaż została dokonana przez osobę fizyczną, posiadającą gospodarstwo rolne i prowadzącą działalność rolniczą zwolnienie nie przysługuje, gdy w związku z tą sprzedażą następuje zmiana sposobu użytkowania gruntów. W ocenie Sądu wykładni tego przepisu nie można dokonywać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą czy też inna osoba. Jest ono bowiem wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia służących tej działalności. Uznanie zatem, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej zwalniało, zdaniem Sądu, organy podatkowe od dokonywania ustaleń, o których mowa w skardze, tj. badania planów zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia nieruchomości itp. Jak zasadnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji o zakwalifikowaniu przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy decyduje faktyczna działalność, a nie stan zadeklarowany przez podatnika. U.p.d.o.f. w 2000 r. nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ nieprawidłowo powołał się na definicję zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, gdyż ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. W 2000 r. obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), która w art. 2 ust. 1 stanowiła, że "działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Z powyższej definicji wynikały tylko dwa warunki do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą: prowadzenie działalności w wymienionych dziedzinach w celach zarobkowych i na własny rachunek. Wobec tego sąd przyjął, że w odniesieniu do dokonywanych w 2000 r. sprzedaży nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następowało w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości oraz podejmowane działania świadczące o zarobkowym charakterze tych czynności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie dowodzą, że skarżąca osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (zakupie w celu odsprzedaży i sprzedaży) a nie jak to podnosi w skardze, zwolniony od podatku przychód ze sprzedaży prywatnego majątku, tj. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wprawdzie jak wynika z akt sprawy ze względu na stan zdrowia skarżąca nie uczestniczyła zbyt aktywnie w działalności, ale ponad wszelką wątpliwość współdziałała z mężem chociażby poprzez fakt uczestniczenia w transakcjach dokonywanych w formie aktów notarialnych. Ich ilość z udziałem skarżącej (tylko w 2000 r. - 31) wskazuje na ciągłość wspólnie wykonywanej działalności, której organizacją zajmował się A. O. Zauważyć również należy, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej figuruje, jako jeden z rodzajów działalności pośrednictwo kupna - sprzedaży (oczywiście bez określenia że chodzi o pośrednictwo kupna - sprzedaży nieruchomości). O tym, że taką działalność prowadził A. O. przekonani byli przesłuchani w toku postępowania nabywcy nieruchomości, a także osoby, od których były one nabywane przez małżonków. W rzeczywistości nie było to pośrednictwo a handel. Podniesiony w skardze argument "bycia podatnikiem podatku rolnego" nie może prowadzić do odmiennej oceny. Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji uzyskał od poszczególnych gmin informacje w tym zakresie. Zważywszy, że p. O. sami wskazali (w oświadczeniu majątkowym k. - 56), iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali 17 nieruchomości rolnych, o powierzchni od 0,23 ha do 588,30 ha w różnych miejscowościach, oczywistym jest, że musieli być podatnikami podatku rolnego. W toku postępowania - w odniesieniu do sprzedanych w 2000 r. nieruchomości - nie podnoszono kwestii nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa przy tym, że z odpowiedzi gmin S. (k. - 560), O.(k. - 574) wynika, że w 2000 r. małżonkowie O. nie byli podatnikami podatku rolnego, chociaż sprzedane nieruchomości w C., W. położone były na terenie tych gmin. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatniczki, przy rozważeniu przedstawionych przez nią faktów i zebranych z urzędu dowodów. Sąd ocenił również, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc art. 121 § 1 ani art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Mając na uwadze fakt, że kontrola decyzji potwierdziła, iż odpowiada ona prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 21 ust 1 pkt 28, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na uznaniu sprzedaży nieruchomości rolnych jako wykonywania działalności gospodarczej i zastosowaniu przepisów ustawowych regulujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej, z naruszeniem jednak zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowych i faktycznych wielkościach; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniach przed sądami administracyjnymi, tj. art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 tej ustawy, przez zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia zgłaszanych zastrzeżeń, co do nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności kosztów uzyskania przychodów jak i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia wywodzono, że skarżąca nie prowadziła działalności w celach zarobkowych, a przede wszystkim dążyła pod namową męża A. do skomasowania gruntów rolnych w bliższych od siebie odległościach i większych obszarach poszczególnych części gospodarstwa rolnego. W konsekwencji WSA w Olsztynie zaakceptował niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i potwierdził zdanie organu podatkowego o słuszności opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek rolnych, wg zasad przewidzianych w wykonywaniu działalności gospodarczej, bez zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 wyżej cytowanej ustawy. Skarżąca wywodziła, że w 2000 roku sprzedała 6 niezabudowanych nieruchomości rolnych o powierzchniach 6,05 ha, 8,52 ha, 14,005 ha, 0,1869 ha, 14,8 ha, 2,0 ha, które nie były dla niej atrakcyjne rolniczo. Do decyzji o sprzedaży tych nieruchomości przyczyniła się konieczność szybkiego uzyskania pieniędzy na prywatny przeszczep wątroby. Skarżąca zapadła na poważną chorobę wątroby. Część sprzedanych w 2000 r. nieruchomości rolnych planowano sprzedać i w zamian kupić inne, bardziej atrakcyjne rolniczo areały. WSA w Olsztynie oparł się na szczątkowych informacjach o sposobie wykorzystania, wyłącznie sprzedanych w 2000 r. nieruchomościach rolnych. Były one niepełne i niekompletne, ponadto nie odnosiły się do wszystkich posiadanych przez skarżącą areałów rolniczych. Sąd nie dostrzegł również, że za działalność rolniczą zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nie tylko uprawę roli polegającą na orce, zasiewach. WSA w Olsztynie błędnie odczytał ww. ustawową definicję działalności rolniczej. Zastrzegł przy tym, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie, czy skarżąca i w jakich rozmiarach uzyskiwała dochody z działalności rolniczej - vide s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd w oczywistej sprzeczności, chociażby z postanowieniami art. 2 ust 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że fakt posiadania przez skarżącą przez okres 1 do 5 miesięcy nieruchomości rolnej dowodzi o niemożliwości prowadzenia działalności rolniczej. Istotnie, były takie okoliczności, że od zakupu do sprzedaży minął bardzo krótki okres, ale decyzję o sprzedaży wywołała nagła choroba skarżącej, co udowodniono w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Skarżąca sprzedała nieruchomości rolne stosując ceny rynkowe, do czego nakłaniały ją zasady logiki i obowiązujące przepisy prawa, co nie dowodzi, że celem przy nabywaniu nieruchomości było ich sprzedanie z zyskiem. Skarżąca posiadała od 1996 roku niektóre nieruchomości, które sprzedała w 2000 r. Skarżąca podnosiła w skardze do WSA w Olsztynie, jak i wcześniej w postępowaniach przed organami podatkowymi, że materiał dowodowy nie jest kompletny. Przemawiały za tym fakty przedstawione we wstępnej części niniejszej skargi, jak i to, że nie ustalono w prawidłowych wielkościach kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą, którą bezpodstawnie uznano za wykonywaną w działalności gospodarczej. Do tego obligowały postanowienia art. 24 ust 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby uwzględniono wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody, najprawdopodobniej rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne, korzystne dla skarżącej. Jednakże WSA w Olsztynie przychylił się do decyzji organu podatkowego, a tym samym zaakceptował jego sposób opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości, wg zasad przewidzianych w prowadzeniu działalności gospodarczej. WSA w Olsztynie naruszył tym zasady postępowania określone art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., przez zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia zgłaszanych zastrzeżeń, co do nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności kosztów uzyskania przychodów jak i samej wielkości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. WSA w Olsztynie przyjął za wiarygodne ustalenia organu w zakresie określenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych. Szczególną uwagę zwrócono na cenę sprzedaży, z całkowitym pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu. Rozprawę zamknięto bez wyjaśnienia sposobu ustalenia dochodu jak i wielkości kosztów uzyskania przychodu sprzedaży nieruchomości rolnych, a także bez pełnego uwzględnienia wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł: 1) o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw, 2) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wg organu w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wskazano na czym polega błędna wykładnia ww. przepisów i jaka zdaniem skarżącej winna być prawidłowa wykładnia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. powoduje to, że wyżej wskazany zarzut nie stanowi skutecznej podstawy kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne i podlegające odrębnym (od ogólnych) zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży, która nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wedle którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Słusznie też WSA wskazał na zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy decyduje faktyczna działalność, a nie stan zadeklarowany przez podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami (zakupie w celu odsprzedaży i sprzedaży), a nie jak podnosi w skardze, zwolniony od podatku przychód ze sprzedaży prywatnego majątku, tj. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie można także podzielić zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji przy określeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego w 2000 r. przez małżonków A. i H. O. uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wszystkie wydatki związane z zakupem nieruchomości (kwota zakupu i koszty zakupu). Skarżąca zarzuca błędne ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz uważa, że gdyby uwzględniono wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody najprawdopodobniej rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne, korzystne dla skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej są to tylko gołosłowne twierdzenia, gdyż skarżąca nie wskazuje, jakie dowody zostały pominięte w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia zgłaszanych zastrzeżeń, co do nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności kosztów uzyskania przychodów jak i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże, w ocenie organu, zarzuty naruszenia w/w przepisów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Kwestionowanie stanu faktycznego, postępowania dowodowego i ich oceny winno następować w połączeniu z naruszeniem przepisu procedury administracyjnej, którego naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. przedstawiona argumentacja Sądu znajduje podstawy w przepisach prawa materialnego, dokonanych przez organy obu instancji w postępowaniu podatkowym ustaleniach faktycznych, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uznanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że w przypadku powołania w skardze kasacyjnej obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstaw zaskarżenia, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty procesowe, bowiem tylko one mogą ewentualnie doprowadzić do podważenia oceny sądu pierwszej instancji w kwestii poprawności ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu instancyjnym. Z kolei dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazała na naruszenie art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., zarzucając, że w nin. sprawie doszło do zamknięcia rozprawy przed sądem pierwszej instancji, mimo że nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości zgłoszone przez pełnomocnika strony, zwłaszcza odnośnie do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie mogła doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. Art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a art. 133 § 1 P.p.s.a., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z protokołu rozprawy przed WSA nie wynika, aby przewodniczący zamknął rozprawę przedwcześnie, skoro stosownie do art. 106 § 1 i 2 P.p.s.a. zamknięcie nastąpiło po przedstawieniu przez sędziego sprawozdawcę stanu sprawy i wystąpieniach pełnomocników stron, którzy nie wnioskowali o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Z uzasadnienia wyroku nie wynika też, aby orzeczenie to zapadło w oparciu o inne, nie znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe. Aby umożliwić sądowi kasacyjnemu kontrolę poprawności oceny sądu wojewódzkiego w przedmiocie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych skarżąca powinna wskazać na niedostrzeżenie przez sąd naruszenia konkretnych przepisów procesowych dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego oceny na tle całokształtu okoliczności faktycznych. Ogólnikowe twierdzenie skarżącej o niewyjaśnieniu wszystkich kwestii niezbędnych dla załatwienia sprawy, bez wskazania naruszonych przepisów proceduralnych i wpływu ewentualnego naruszenia na wynik sprawy nie mogło doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. - związany jest granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do jej poprawienia lub uzupełniania (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W konsekwencji, wobec bezzasadności zarzutów procesowych wiążące w nin. sprawie były ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu administracyjnym, przyjęte przez sąd za podstawę orzekania. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca wraz z mężem dokonała w analizowanym roku podatkowym sprzedaży sześciu nieruchomości, przy czym okoliczności sprawy (w szczególności dane dotyczące częstotliwości nabywania sprzedaży nieruchomości) świadczyły o tym, że nieruchomości te nabywane były w celu ich odprzedaży z zyskiem, a nie jak twierdzili małżonkowie O. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W zaskarżonej do sądu decyzji powołano okoliczności dowodzące tego, że dzielność ta miała charakter zorganizowany (uczestniczenie w przetargach, ogłoszenia prasowe, zawieranie umów przedwstępnych), ciągły (wskazywana częstotliwość transakcji), nastawiona była na osiąganie zysku z obrotu nieruchomościami (o czym świadczą dane dotyczące cen sprzedaży i kosztów nabycia nieruchomości, w oparciu o które ustalono dochód do opodatkowania). Z kolei wyjaśnienia skarżącej i jej męża odnośnie do nabywania nieruchomości w celu utworzenia dużego gospodarstwa rolnego trafnie zostały podważone zważywszy na to, że przedmiotem obrotu były nieruchomości atrakcyjne pod względem wykorzystania na cele mieszkalne, rekreacyjne, usługowe, a nie prowadzenia działalności rolniczej. Zwrócono też uwagę na rozproszenie gruntów na terenie różnych gmin oraz na zbywanie ich w odstępie kilku miesięcy od nabycia, co przeczyło wykorzystywaniu ich na cele rolnicze. W tym stanie rzeczy nie budzi żadnych zastrzeżeń ustalenie, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro działalność ta jak trafnie podkreślił sąd I instancji odpowiadała kryteriom, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), prawidłowe było uznanie uzyskiwanych z niej przychodów za źródło z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny - skarżąca podnosiła, że nie uwzględniono okoliczności, że sprzedaży nieruchomości dokonała osoba, która prowadziła działalność rolniczą. Odnosząc się do tej kwestii sąd I instancji uznał, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, iż odnosi się on do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W myśl tego przepisu sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to zasadne jest spostrzeżenie sądu I instancji, że może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. określającego sposób ustalania dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących w związku z tą działalnością księgi przychodów i rozchodów, obrazujące wyniki tej działalności, w sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła tego rodzaju dokumentacji w zakresie spornej działalności gospodarczej (obrotu nieruchomościami). Dochód z tej działalności ustalono zgodnie z regułą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy kasacyjne nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.