II FSK 1733/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 268/07 w sprawie ze skargi A. K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1733/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: A. i H. małżonkowie O. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2000, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 1.533,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił skarżącemu A. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 69.341 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 24.859 zł. W uzasadnieniu wskazał, że małżonkowie O. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem było między innymi pośrednictwo handlowe, a A.O. prowadził także odrębne przedsiębiorstwo świadcząc usługi ogólnobudowlane korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W dniu 24 listopada 2000 r. małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową. W roku podatkowym 2000 dokonali wspólnie 34 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a 3 dalszych transakcji zakupu nieruchomości do majątku odrębnego dokonał sam skarżący. Przedmiotem obrotu były głównie grunty rolne nie uprawiane rolniczo, w atrakcyjnych turystycznie lokalizacjach. Zdaniem organu kontroli skarżący i jego małżonka prowadzili nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z której w roku 2000 uzyskali łączny dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] w wysokości 389.361 zł, w związku z czym na skarżącego przypada 50% tej sumy, czyli 194.680,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i poza nieznacznym obniżeniem kwoty odsetek (do 24.530 zł) nie uwzględnił odwołania skarżącego, w którym zarzucono, że uznanie sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za działalność gospodarczą było bezpodstawne, a ponadto, że przychód z takiej sprzedaży był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący w roku 2000 nie podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników, a nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były częściami gospodarstwa rolnego, o czym świadczy fakt ich znacznego oddalenia od siebie, bardzo krótkiego okresu pozostawania we władztwie skarżącego (od 1 do 5 miesięcy) oraz to, że skarżący w wielu przypadkach przed sprzedażą składał wnioski o ich przekwalifikowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący ponowił zarzuty dotyczące bezpodstawnego - jego zdaniem - uznania, że podlegające obrotowi nieruchomości utraciły rolny charakter i przychody uzyskane z ich sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, a ponadto, że przychody te zostały uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł także, że nie działał w sposób ciągły i zorganizowany, że w toku postępowania pominięto, iż w roku 2000 prowadził gospodarstwo rolne i miał zamiar je powiększyć, a nie mógł mieć wpływu na sposób użytkowania nieruchomości przez ich nabywców. Zarzucił, że nie uwzględniono dowodów w postaci planów zagospodarowania przestrzennego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zgodnie jednak z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości, niezależnie od tego, czy chodzi o nieruchomości rolne, czy inne, stanowi źródło przychodów odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania tylko wtedy, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Uznanie zatem, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej zwalnia od konieczności badania przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości pod kątem ewentualnego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Art. 2 ust. 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) [u.d.g.] stanowił, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W związku z tym kwalifikowanie przychodów skarżącego z obrotu nieruchomościami do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadnione ze względu na liczbę zbywanych nieruchomości i działania świadczące o zarobkowym charakterze tej działalności - jak uczestniczenie w licznych przetargach, zbieranie informacji w terenie o atrakcyjnych nieruchomościach, ogłaszanie w gazetach ofert sprzedaży i gromadzenie niezbędnej dokumentacji. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) [P.p.s.a.], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 2 ust. 1 u.d.g. i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu sprzedaży nieruchomości rolnych jako wykonywania działalności gospodarczej z zaniechaniem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w faktycznej wysokości, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy bez uwzględnienia w całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i bez wyjaśnienia nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, a zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skarżący podjął polemikę z ustaleniami dotyczącymi wykonywania przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej akcentując, że sprzedaż kilku działek gruntu rolnego spowodowana była tym, że nie były one atrakcyjne rolniczo i że skarżący potrzebował pieniędzy w związku z ciężką chorobą żony. Ponadto podkreślił, że wadliwie określono podstawę opodatkowania pomijając ustalenie kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w ogóle uzasadniony, a zarzut niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadniony, bowiem uwzględniono wszystkie wydatki związane z zakupem nieruchomości (zarówno cenę zakupu, jak i jego koszty). Skarżący innych wydatków kosztowych nie wskazał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ postawiono w niej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W realiach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji oznacza to, że przewodniczący powinien zamknąć rozprawę po wysłuchaniu wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu, a więc z chwilą uzyskania stanu zdolności do wydania wyroku gdy zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze i to niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Regulacja ta ma zatem jedynie charakter kompetencyjny, toteż zarzut naruszenia tego przepisu nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, teza 1 i 2 do art. 113, s. 257 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2000 r., II UKN 324/99, OSNP z 2001 r. Nr 11, poz. 390). Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Określona w tym przepisie zasada oznacza, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. A. Kabat, op. cit., teza 3 do art. 133, s. 298-299). W skardze kasacyjnej nie zarzucono, że rozprawę zamknięto przed uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, to jest przed wysłuchaniem wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu i wyczerpaniem przedstawionych przez strony środków odwoławczych, ani też, że wydano wyrok przed zamknięciem rozprawy albo nie na podstawie akt sprawy - i to w sytuacji, gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący próbuje raczej wykazać, że Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił wniesioną skargę pomimo, że organy podatkowe dopuściły się takich naruszeń przepisów postępowania, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy - a w szczególności, że nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania. Jednakże zarzut kasacyjny odnoszący się do takich elementów aby mógł być skuteczny, powinien dotyczyć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie (względnie naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie) w powiązaniu z zarzutem niedostrzeżenia przez ten Sąd naruszenia określonych przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe. Dopiero tak skonstruowany zarzut mógłby doprowadzić do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i w konsekwencji prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Natomiast skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. nie ma należytego uzasadnienia i uwzględniona być nie może. Na marginesie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził ksiąg - do czego był zobowiązany jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą - wskazywanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów należy do samego podatnika. Jeżeli sam podatnik nie wskazuje i nie dokumentuje, jakie jeszcze wydatki poza ceną nabycia nieruchomości i kosztami kontraktów faktycznie poniósł, nie może skutecznie powoływać się na niedostateczne wyjaśnienie sprawy przez organy podatkowe. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to w istocie zmierza on do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, sprowadzających się do twierdzenia, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego nie jest prawidłowe i stanowi o bezskuteczności takiego zarzutu. Po wtóre, trudno nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zarzut ten nie został w istocie uzasadniony. Jeżeli bowiem kasator podnosi twierdzenie o błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.s.g., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., to powinien wyjaśnić, jakie jest, jego zdaniem, prawidłowe rozumienie tych przepisów, a jakie rozumienie, jego zdaniem wadliwe, przyjął sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Jeżeli takiego wywodu nie przedstawiono, zarzut ten nie może być uznany za należycie uzasadniony. Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu na cele - mówiąc ogólnie - związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - a o jej profesjonalnym charakterze przekonuje ciągłość, zorganizowany charakter, nastawienie na zysk, wreszcie rozmach z angażowaniem znacznego kapitału - wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.