III SA/Wa 899/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia ... nr ... 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 899/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... , nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia ... nr ..., odmawiającą firmie "R." Sp. z o.o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie ... zł. W dniu 24 czerwca 2004 r. aktem notarialnym Spółka sprzedała Diecezji ... niezabudowaną nieruchomość o pow. 0,3467 ha, położoną w W., przy ul... za cenę ... zł. W tym dniu również 24 czerwca 2004 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji czy sprzedaż wymienionej nieruchomości powinna być opodatkowana stawką preferencyjną w wysokości 7%, ponieważ dotyczyła gruntów rolnych przeznaczonych pod budowę kościoła, czy też powinna być zwolniona z podatku VAT, jako że nieruchomość tę stanowiły niezabudowane grunty rolne. Pismem z dnia ... ., nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego, poinformował stronę, że dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podstawową 22 % stawką VAT. Organ podkreślił, że przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż z aktu notarialnego o warunkowej sprzedaży, wynika, że nabywca, zakupił działkę pod budowę kościoła, co oznacza, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Natomiast zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W dniu 26 lipca 2004 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za czerwiec 2004 r., w której wykazała dostawę towarów zwolnioną od podatku w kwocie ... zł. Natomiast, w dniu 25 stycznia 2005 r., po kolejnych korektach, Spółka złożyła organowi podatkowemu skorygowaną deklarację VAT-7 za czerwiec 2004 r., w której opodatkowała sprzedaż omawianej nieruchomości podatkiem VAT według stawki 22%, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie ... zł. Dokonała również wpłaty należnego podatku VAT. W dniu ... lutego 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za czerwiec 2004 r. w kwocie ... zł, wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której ponownie wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku w wysokości ... zł., zerową wartość podatku należnego i zobowiązania podatkowego do wpłaty, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie ... zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Spółka podniosła m.in., że pisemna interpretacja z ... nie znajduje zastosowania w sprawie, z uwagi na odniesienie jej do umowy przedwstępnej, czyli warunkowej, która traci swój byt z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej (właściwej), i w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Ponadto w treści § 2 warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2004 r. odzwierciedlone było jedynie "marzenie" człowieka wielce wierzącego (Ks. Biskupa K. R. ), dotyczące budowy kościoła, będące w jasnej sprzeczności z określonym celem przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa w momencie jej sprzedaży była terenem niezabudowanym. Ponadto już na etapie sporządzania aktu notarialnego o warunkowej sprzedaży, pełnomocnik nabywcy oświadczył przed notariuszem, że chce ją nabyć pod budowę kościoła, co stanowiło wiążącą czynność prawną. O przeznaczeniu pod zabudowę przedmiotowej nieruchomości w sposób ewidentny wskazują również projektowane założenia planu zagospodarowania przestrzennego. Z pisma Urzędu Dzielnicy ... z dnia 10 grudnia 2002 r., zawierającego wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynika wprost, że nieruchomość położona w W. przy ul... (działka ewid. nr ...) znajduje się w obszarze funkcjonalnym "strefa możliwości urbanizacyjnych". W ustaleniach podstawowych dla tego obszaru stwierdza się m.in.: "W obszarze wyklucza się lokalizowanie obiektów, których uciążliwości i szkodliwości dla środowiska wykraczałyby poza granice terenu inwestycji". Do czasu przesądzenia o przeznaczeniu obszaru w założeniach do planu, należy przyjąć następujące funkcje: mieszkaniowe z usługami oraz rolne z zabudową siedliskową, przy czym dopuszcza się łączenie tych funkcji. W obszarze położonym na zachód od W. preferuje się lokalizowanie funkcji usługowych związanych z rekreacją i turystyką. Do czasu uchwalenia planów miejscowych dopuszcza się realizację zabudowy siedliskowej i jednorodzinnej jako plombowej, wyłącznie wzdłuż istniejącego układu drogowego. Ponadto przez środkowo-zachodnią część działki planowana jest ulica o szerokości 12 m. Zgodnie z art. 3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016, ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele i in. Z powyższego wynika, że skoro droga jest obiektem budowlanym - budowlą, to teren, na którym znajduje się ta droga, jest terenem zabudowanym, zaś teren niezabudowany, przeznaczony na budowę drogi (ulicy) będzie terenem budowlanym. Tym samym dostawa takiego gruntu nie podlega, na podstawie art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku VAT. Natomiast przedstawione przez Spółkę materiały dowodowe, w tym m.in. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z Urzędu Dzielnicy ... z dnia 10 grudnia 2002 r., zostały ocenione na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że w sytuacji braku zatwierdzonego planu zagospodarowania przestrzennego, o przeznaczeniu nieruchomości decyduje wyłącznie wypis z rejestru gruntów, według którego przedmiotowa nieruchomość była gruntem ornym, tym bardziej, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez firmę "R." Sp. z o.o, która zarzuciła jej naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem skarżącej tereny budowlane, to takie, na których rozpoczęty jest proces inwestycyjny oraz tereny jednoznacznie scharakteryzowane w dokumentacji administracji publicznej. Natomiast tereny przeznaczone pod zabudowę mogą oznaczać zarówno określenie celu, na który chce przeznaczyć tę nieruchomość nabywca, jak i odzwierciedlenie celu przeznaczenia nieruchomości, określonego przez organ. Przy braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu nieruchomości decyduje wypis z rejestru gruntów, wedle którego omawiana nieruchomość jest gruntem ornym. Potwierdza to wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, który wprost nakazuje, aby do czasu sporządzenia planów użytkować tereny w sposób dotychczas istniejący, tzn. w przypadku terenów sprzedawanych przez Spółkę - jako tereny niezabudowe. Z treści pisma wynika ponadto, że działka znajduje się w obszarze, w którym wnioski o zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych będą przygotowane w oparciu o plany miejscowe o większej szczegółowości, oraz że plan ustała objęcie obszarów strefy X miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego o szczegółowości większej niż miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego W. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowego zwolnienia nie można rozpatrywać przez pryzmat oświadczenia nabywcy przy zawieraniu. warunkowej umowy sprzedaży, która jest jedynie umową zobowiązującą do przeniesienia prawa, po wypełnieniu określonych warunków. Skutki prawne o charakterze rozporządzającym, wywiera dopiero umowa przeniesienia własności nieruchomości. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca powołała uchwałę 7 sędziów SN z 30 listopada 1994 r., I CZP 130/94 (OSNCP 3/95, poz. 42. Spółka podniosła, że nie mogła samowolnie zmienić przeznaczenia gruntów, w nawet obecności notariusza. Ponadto nabywca składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia nabywanej nieruchomości w umowie przedwstępnej, mógł je zmienić w akcie przeniesienia własności nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość gruntowa sprzedana przez skarżącą Spółkę w dniu 24 czerwca 2004 r., spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę Od 1 maja 2004 r. w ustawie o VAT rozszerzono pojęcie towaru w ten sposób, że zaliczono do tej kategorii również grunty. Z ustawy o VAT nie wynika jednak, czy dla podatku od towarów i usług grunt jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. W praktyce przyjmuje się, że decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa. Pojęcie "terenu" zostało zdefiniowane w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast określenie różnic między poszczególnymi pojęciami, a w szczególności między terenem budowlanym a terenem przeznaczonym pod zabudowę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu miejscowego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 501-503). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w momencie dokonywania sprzedaży, dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika wprost z pisma Naczelnika Wydziału Planowania Miejscowego Urzędu Miasta W. z dnia 2 czerwca 2004 r. (k... akt adm.). Natomiast załączony do akt sprawy wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 10 grudnia 2002 r. (k...) utracił swą moc na podstawie art. 87 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dniem 31 grudnia 2003 r., co jest wiadome Sądowi z urzędu. W tej sytuacji decydujące znaczenie w sprawie będzie miał wypis z rejestru gruntów z dnia 18 czerwca 2004 r. (k... akt administracyjnych), z którego wynika, że działka nr... położona w W. przy ulicy ... stanowi grunt orny. Podkreślić należy również, że wola kupującego dotycząca przeznaczenia nabytej nieruchomości - niezależnie od tego, w której umowie zostałaby wyrażona - jest tak długo obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dopóki nie doprowadzi do zmiany przeznaczenia gruntu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to więc, że przedmiotowa dostawa spełnia wymogi uprawniające do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z tym przepisem; narusza również art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji