I FSK 809/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 874/07 w sprawie ze skargi D. R. K.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15.02.2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D.R. K. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 874/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.R.K.na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2007 r., nr [...]. 1.2. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 10 czerwca 2005 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 851) o tym samym tytule. W ocenie organu podatkowego złożony wniosek skarżącej nie spełniał wymogów formalnych określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów. Z tego też względu organ, pismem z dnia 9 grudnia 2005 r., wezwał skarżącą, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, uzupełniła złożony wniosek o prawidłowe zaświadczenie wskazujące, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. 1.3. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 5 czerwca 2006 r., wniósł o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT, załączając przy tym pismo Urzędu Kontroli Podatków i Finansów Republiki Węgierskiej oraz tłumaczenie przysięgłe ww. pisma. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik podniósł, że spółka nie mogła uzyskać zaświadczenia określonego w wezwaniu z dnia 9 grudnia 2005r. z przyczyn od niej niezależnych, zaś wniosek o zwrot podatku VAT został złożony w wymaganym terminie, tj. w dniu 10 czerwca 2005 r. 1.4. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2006 r. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem organu spółka nie uprawdopodobniła, że naruszenie terminu nastąpiło bez jej winy oraz nie dopełniła przesłanki jednoczesnego dokonania czynności, dla której przewidziano termin, tj. nie złożyła prawidłowego zaświadczenia zgodnego z załącznikiem Nr 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, z którego by wynikało, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 1.5. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, w którym zwróciła się o dołączenie zaświadczenia dostarczonego w dniu 23 czerwca 2006r. w celu uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za I kwartał 2005 r. oraz o ponowne rozpatrzenie wniosku za 2004 r. z uwzględnieniem dostarczonych do dnia złożenia niniejszego zażalenia dokumentów i wyjaśnień. Wskazała, że zaświadczenie wystawione przez węgierski organ podatkowy zawiera informację, iż spółka jest zarejestrowana w kraju siedziby jako podatnik podatku, podaje rodzaj prowadzonej działalności i numer identyfikacji podatkowej oraz zawiera informację, że zostało ono sporządzone na potrzeby zwrotu podatku VAT. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lutego 2007 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów, tj. art. 162, art. 169 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), oraz § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że złożyła stosowny wniosek o zwrot podatku VAT według ustalonego wzoru w przewidzianym terminie. Przeszkoda uniemożliwiająca złożenie zażalenia w terminie była od niej niezależna i istniała przez cały czas. Spółka przedstawiła w trakcie postępowania oryginalne pismo wystawione przez organy podatkowe na Węgrzech wraz z tłumaczeniem przysięgłym, w którym to organy potwierdziły, że poprawienie zaświadczenia zgodnie z wymogami polskich organów podatkowych jest niemożliwe. Zdaniem skarżącej udowodnione zostało, że po jej stronie wystąpił obiektywny brak możliwości dotrzymania terminu do przedstawienia zaświadczenia, gdyż organ kompetentny do jego wystawienia odmówił wykonania tej czynności. Skarżąca podniosła również, że poinformowała Urząd o niemożliwości dotrzymania 7 - dniowego terminu, jednocześnie zwracając się o przedłużenie tego terminu. Pomimo, że podatnik nie otrzymał żadnej pisemnej odpowiedzi na pismo dot. przedłużenia terminu, to kontakty telefoniczne oraz wizyty w urzędzie skarbowym wskazywały na fakt, że urząd podatkowy przychylił się do wniosku skarżącej o przedłużenie terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd dokonał wykładni art. 162 O.p., stwierdzając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Według Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez pełnomocnika skarżącej nie stanowiły o braku winy w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków podania. Pełnomocnik nie wyjaśnił bowiem jakie podjął kroki, aby niezwłocznie ustosunkować się do wezwania organu podatkowego. Pismo węgierskiego organu administracji zostało sporządzone w dniu 13 stycznia 2006 r.; natomiast wniosek o przywrócenie terminu datowany jest na dzień 31 maja 2006 r. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących faktów i dokumentów (m.in. brak pełnej korespondencji z węgierskim organem administracji w tej sprawie), z których by wynikało, że podjęła starania o wydanie "zaświadczenia o statusie podatnika" określonego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku VAT, które było tożsame w swej treści z wzorem zaświadczenia ustalonym w przepisach VIII Dyrektywy Rady. Zdaniem Sądu brak znajomości przepisów prawa dotyczącego procedury zwrotu podatku VAT, wynikających z norm prawa wspólnotowego będącego częścią systemu prawa państw członkowskich nie stanowi o braku winy przy uchybieniu zawitego terminu do uzupełniania wniosku o zwrot podatku VAT. Sąd zwrócił również uwagę, że wraz z podaniem o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, nie dopełniono czynności dla których był określony przedmiotowy termin. Pełnomocnik nie złożył wydanego przez węgierskie organy podatkowe zaświadczenia odpowiadającego w swej treści przepisom rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT oraz VIII Dyrektywy Rady. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów; 1. prawa materialnego, tj. § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie, 2. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135, 141 § 1 pkt 1 lit a) oraz b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), a także art. 162 § 1, art. 169 § 4, art. 120, art. 121, art. 122 i 125 O. p. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że skarżąca dopełniła obowiązku przedstawienia zaświadczenia. Podkreślił, że wniosek dotyczący zwrotu podatku VAT został złożony według ustalonego wzoru w przewidzianym terminie. Z § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia nie wynika, że załączenie do wniosku zaświadczenia w brzmieniu nieidentycznym z wzorem należy traktować jako brak formalny wniosku uniemożliwiający jego rozpoznanie, tym bardziej podanie niepełnych informacji o rachunku bankowych skarżącej. Wbrew twierdzeniom Sądu, nie jest też nigdzie w przepisach nadmienione, że zaświadczenie jest elementem wniosku. Skarżąca jako podmiot zagraniczny nie został należycie powiadomiony ze strony organów, że wniosek nie podlega rozpatrzeniu z uwagi na nieprzedstawienie zaświadczenia w wymaganej w formie. Strona poinformowała urząd o nie możności dotrzymania terminu 7 dniowego i zwróciła się o przedłużenie tego terminu. Podatnik nie otrzymał żadnej pisemnej odpowiedzi. Kontakty telefoniczne oraz wizyty w urzędzie skarbowym wskazywały na fakt, że urząd podatkowy przychylił się do wniosku podatnika. Tym samym strona nie miała świadomości uchybienia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zgodnie z art. 169 § 4 O. p. organ podatkowy powinien wydać postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia czego nie uczynił. Skarżąca w trakcie postępowania przedstawiła oryginalne pismo, w którym to organy podatkowe na Węgrzech potwierdziły, że poprawienie zaświadczenia zgodnie z wymogami polskich organów podatkowych nie jest możliwe. Tym samym zaistniałe w sprawie przeszkody do złożenia w terminie poprawionego zaświadczenia powstały niezależnie od woli podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie stosując środków przewidzianych w art. 135 u.p.p.s.a. Sąd wydał wyrok sprzeczny z prawem. Sąd nie odniósł się także do zarzutów strony wskazującej na naruszenie przez organy podatkowe; art. 120, art. 121, art. 122 i 125 O. p. oraz zarzutów naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, tym samym łamiąc postanowienia TWE, w szczególności art. 59 mówiącego o równym traktowaniu przedsiębiorców ze wszystkich państw członkowskich UE. 4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie pełnomocnik organu podatkowego przyznał, że nie wzywano podatnika o uzupełnienie braków formalnych wniosku przez doręczenie zaświadczenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy zarzuty związane z naruszeniem procedury. 5.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 162 O.p. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wzywały podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zaświadczenia. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737) wskazano, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ten sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § 1 tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do wymienionych wcześniej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L. Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr 1, poz. 1), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § 1 p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje - według drugiego z tych autorów - nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje zaprezentowany pogląd. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 u.p.p.s.a. powyższa uchwała ma moc powszechnie wiążącą. A zatem brak wezwania podatnika o uzupełnienie braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. 5.3. Przechodząc do dalszych zarzutów związanych z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w kontekście naruszenia art. 135 u.p.p.s.a. należy stwierdzić, że podatnik składający wniosek znalazł się w stosunkowo trudnej sytuacji. Z jednej strony nałożono na niego obowiązek polegający na dostarczeniu z zagranicy w terminie 7 dni pod koniec grudnia 2005 r. zaświadczenia wg ustalonego przez Polskę wzoru, mimo że wniosek został złożony w czerwcu 2005 r. Z drugiej strony organy podatkowe Republiki Węgierskiej odmówiły wydania zaświadczenia o żądanej treści. W związku z tym należy uznać, że organy podatkowe nałożyły na podatnika obowiązek, które był trudny do wykonania w terminie 7 dni ze względu na okres świąteczny i konieczność uzyskania zaświadczenia zagranicą oraz jego przetłumaczenia. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie tej zasady. Poza tym w przypadku wątpliwości co treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji z podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa O.p.). Nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych aby w terminie 7 dni uzyskać zaświadczenie z Republiki Węgierskiej według wzoru narzuconego przez Rzeczypospolitą Polską. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpatrzeniu skargi strony powinien zgodnie z treścią art. 135 u.p.p.s.a wziąć pod uwagę ww. rozważania oraz zastanowić się czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I FSK 668/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1844/07). 5.4. Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie, należy podkreślić, że w zasadzie Sąd pierwszej instancji powołał się jedynie na § 5 ww. rozporządzenia jako podstawę do określenia wzoru zaświadczenia dołączanego do wniosku. A zatem wspomniane przepisy ze względu na charakter sprawy nie były przedmiotem pogłębionej analizy Sądu pierwszej instancji. Z tego względu nie mogą być przedmiotem oceny NSA. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zastosowanie jak i wykładnia ww. przepisów powinna uwzględniać zasadę neutralności jako fundamentalną zasadę w podatku od towarów i usług. 5.5. Mając na względzie naruszenie przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.