I SA/Sz 177/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił S. Ł. za [...] wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. podstawy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że S.Ł. w [...]. prowadził działalność gospodarczą - firmę TRANSPORT MIĘDZYNARODOWY "F" S.Ł. W ramach prowadzonej działalności podatnik faktycznie poniósł w [...] roku wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym : - opłaty leasigowe sam. ciężarowego [...] zł - zakup oleju napędowego (paliwa) [...] zł - zakup opon [...] zł - zakup części samochodowych, smarów i płynów [...] zł - koszt pomocy drogowej [...] zł - naprawa tachografu [...] zł - opłaty i zezwolenia [...] zł - opłaty bankowe [...] zł - wynagrodzenie pracownika [...] zł - podatek dochodowy pobrany od wynagrodzenia pracownika [...] zł - składki ZUS wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i egzekucji, [...] zł w tym: a) z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej - [...] zł ([...] zł : 2), b) z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie – [...] zł. Organ ten wskazał także, że S.Ł. oświadczył, iż w [...] roku poniósł wydatki związane utrzymaniem w łącznej kwocie [...] zł, która to kwota została przyjęta przez organ zgodnie z oświadczeniem podatnika. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ przyjął, że łączne wydatki podatnika w roku 2003 wyniosły nie mniej niż [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania nie stwierdził, aby S. Ł. w badanym roku podatkowym zgromadził jakiekolwiek mienie. Organ wskazał dalej, że przychody uzyskane w ramach prowadzonej w roku [...] działalności gospodarczej, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wyniosły łącznie [...] zł. Natomiast, z wyjaśnień złożonych przez S.Ł. wynikało, iż nie osiągnął on w [...] r. żadnych innych przychodów, a wydatki zostały pokryte z jego oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, które na dzień [...] wynosiły około [...] EURO ([...] oszczędności te wynosiły około [...] EURO). Źródłem tych oszczędności, według podatnika, były dochody z pracy wykonywanej na terenie Niemiec w latach [...], gdzie uzyskał on dochód w łącznej kwocie [...] DEM. Na poparcie swoich twierdzeń S.Ł. przedłożył szereg dokumentów, z których wynikało, że w okresie od [...]. do [...] r. uzyskał on wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie brutto [...] DEM. Podatnik przedłożył również książeczkę oszczędnościową, dokumentującą wpłaty i wypłaty w [...]., wyciągi bankowe potwierdzające stan konta na dzień [...]., [...]. i [...] r., pozwolenie na pracę oraz umowę najmu mieszkania. Podatnik oświadczył, że jako stolarz, poza pracą legalną, wykonywał popołudniami i w dni wolne od pracy pracę na zlecenie (bez opodatkowania) na rzecz osób fizycznych, z której osiągał rocznie około [...] DEM, a poza tym trudnił się handlem kawiorem, złotem i brylantami (w Niemczech) oraz towarami przywożonymi z Niemiec (w Polsce). Z wyjaśnień S. Ł. wynikało również, że pieniądze przywoził do Polski, nie deklarując ich wwozu na granicy, bądź też deklarując kwoty znacznie niższe od faktycznie wwożonych, a posiadanych deklaracji celnych nie zachował. Pieniądze przechowywał w skrytce, znajdującej się w domu jego matki. Wymiany marek niemieckich (DEM) na walutę euro (EUR) dokonywał w kantorach położonych w różnych miastach. Organ podatkowy, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że na dzień [...]. posiadał oszczędności w wysokości około [...] EURO pochodzące z pracy w Niemczech. Nadto, organ ten uznał, iż wydatki poniesione w [...] zostały sfinansowane przez podatnika środkami, których pochodzenia nie ujawnił w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tych ustaleń i wyrażonych ocen, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu od ww. decyzji, S.Ł., działając poprzez pełnomocnika, zarzucił jej: - rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik nie mógł uzyskać podawanych przez niego oszczędności z pracy za granicą w okresie od [...] do [...]., zarówno legalnej jak i nielegalnej, oraz w zakresie handlu różnymi artykułami, - naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 3 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte rozważenie okoliczności podawanych przez podatnika i dokonywanie ich oceny według warunków społeczno-gospodarczych obecnie obowiązujących, a nie w latach 1980-1990. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że : - organ podatkowy nie jest w stanie dokonać oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie na podstawie szczątkowych dokumentów potwierdzających legalną pracę podatnika w Niemczech, - decyzja nie odnosi się do okresu, w którym podatnik wskazał, że zgromadził oszczędności, - nieuzasadnione jest żądanie deklaracji celnych i dokumentów bankowych, z uwagi na brak podstawy tego żądania, - nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że podnoszone przez podatnika okoliczności obowiązany był on udowodnić wyłącznie dowodami materialnymi, podczas, gdy podatnik uprawdopodobnił je w inny sposób, - organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do dochodów uzyskanych z handlu oraz zeznaniom matki skarżącego, - niesłuszna jest ocena organu podatkowego, że osoba posiadająca oszczędności nie może nabywać towarów na kredyt i mieć zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznych. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [..] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że S.Ł. nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie oszczędności na dzień [...}. Na ich istnienie wskazują wyłącznie wyjaśnienia podatnika, które złożył w trakcie przesłuchania w charakterze strony, oraz zeznania jego matki, przesłuchanej w charakterze świadka. Organ podał dalej, że z wyjaśnień podatnika, złożonych w dniu [...] wynika, iż: - w [...] oraz w latach [...] wwiózł do Polski około [...] DEM; S. Ł. nie pamięta jednak dokładnie kiedy to było; - w deklaracjach celnych zaniżał kwoty wwożonych pieniędzy; deklaracji tych ani innych dowodów na to, że wwoził pieniądze do kraju, nie posiada; - oszczędności przechowywane były w mieszkaniu matki podatnika w – jak to określił podatnik – "dobrej skrytce"; pieniądze wyjmował sam ze skrytki i brał ich tyle, ile potrzebował; S.Ł. nie pamięta, ile razy brał te pieniądze i, w jakich kwotach; nie sprecyzował również, kiedy to było; - matka podatnika nigdy nie wiedziała, ile pieniędzy syn posiadał, ale wiedziała, gdzie pieniądze te są przechowywane; - po upływie około pół roku od wejścia do obiegu waluty EURO posiadane marki niemieckie S.Ł. wymieniał sukcesywnie na EURO w kantorach w P. , S. i G., nigdy w B. – gdzie mieszkał; nie pamięta, ile miał wówczas pieniędzy; a dowodów wymiany pieniędzy nie posiada; - podatnik nie potrafi dokładnie określić, ile posiada pieniędzy w chwili przesłuchania "bo nie liczył tego", nie mniej jednak wskazał, że na początku roku [...] posiadał około [...] EURO. Natomiast z zeznań matki S.Ł., przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...]r. wynika, że: - była ona w posiadaniu pieniędzy należących do syna, które przechowywała; były to marki niemieckie, było ich dużo, powiązane w paczkach, ale nie miała wiedzy o ilości tych pieniędzy; - pieniądze były przechowywane w skrytce zrobionej przez syna w szafie; - syn przyjeżdżał do kraju wielokrotnie i zawsze przywoził pieniądze, dat przywozu nie pamiętała, a kwot nie znała, bowiem pieniędzy tych nie widziała, ale było ich dużo. Oceniając wartość dowodową zeznań matki podatnika, organ odwoławczy wskazał, że matka nie mogła potwierdzić ani kwoty przechowywanych rzekomo pieniędzy, ani też samego faktu ich przechowywania w swoim mieszkaniu. Treść zeznań matki podatnika, zdaniem organu, świadczy o tym, iż na przesłuchaniu znała ona już okoliczności sprawy, co nie pozostało bez wpływu na jej wypowiedzi. Według organu odwoławczego, analiza porównawcza obu zeznań matki i wyjaśnień podatnika wskazuje, iż nie są one spójne. Organ podkreślił, że z wyjaśnień podatnika wynikało, że pieniądze przechowywał w miejscu, które określił jako "dobrą skrytkę". Natomiast matka podatnika zeznała, że była to skrytka znajdująca się w szafie i, że skrytkę tę wykonał osobiście syn. Nadto zeznała, że przechowywane w niej były marki niemieckie, przy czym oświadczyła, że było ich dużo i były one powiązane w paczki i pieniędzy tych nigdy nie widziała. S.Ł wyjaśnił natomiast, że jego matka nie znała kwot przechowywanych pieniędzy, bo czynności chowania do skrytki i wyjmowania pieniędzy wykonywał samodzielnie. Skoro więc matka podatnika nigdy nie widziała pieniędzy, to według organu odwoławczego, nie mogła wiedzieć, czy były to marki niemieckie, czy też inna waluta. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie ww. zeznań nie można jednoznacznie stwierdzić, jakimi oszczędnościami S.Ł. dysponował w dniu [...]. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, czy S.Ł. posiadał lub mógł posiadać w roku [...] jakiekolwiek oszczędności, z braku istnienia dowodów bezpośrednich, konieczne było przeprowadzenie analizy sytuacji materialnej podatnika w latach poprzedzających rok [...]. Na podstawie informacji zawartych w bazach danych organów podatkowych, organ podatkowy ustalił, że podatnik złożył zeznania podatkowe, w których deklarował: - za lata 1992-1995 –brak zeznań podatkowych, - za 1996 r. – dochód w kwocie [...], - za 1997 r. – dochód w kwocie [...] i przychód (wg PIT-28) w kwocie [...], - za 1998 r. – dochód w kwocie [...], - za 1999 r. – dochód w kwocie [...], - za 2000 r. – stratę w kwocie [...], - za 2001 r. – stratę w kwocie [...] - za 2002 r. – dochód [...]. Oceniając powyższe okoliczności, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że dochody deklarowane przez podatnika w okresie pomiędzy jego powrotem do kraju, a rokiem [...] były niskie i nie pokrywały nawet wydatków ponoszonych na utrzymanie. Nadto, z treści protokołu przesłuchania strony sporządzonego [...]. wynika, że S.Ł. rozpoczął w [...] budowę własnego domu w "B", którą przerwał w roku [...] w stanie surowym z uwagi na przeznaczenie pieniędzy na rozwój swojej firmy. Zeznał też, że - z uwagi na planowaną budowę pensjonatu w "G" - zdecydował się, mimo posiadania gotówki, na zawarcie umowy leasingu samochodu ciężarowego przeznaczonego do działalności gospodarczej. Podatnik także nie wykazał, aby realizowane były jakiekolwiek zamierzenia dotyczące budowy wymienionych obiektów, bądź rozwoju firmy. Natomiast z dokumentów (zeznań podatkowych) będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że w latach [...] podatnik uzyskiwał minimalne dochody albo ponosił stratę. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że analiza dowodów i okoliczności, na które powołuje się podatnik nie daje podstaw do uznania, że dysponował on w dniu [...] oszczędnościami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez niego w [...]. Dalej, szczegółowo odnosząc się do zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do okresu, w którym podatnik gromadził oszczędności jest niezrozumiały. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji szczegółowo omówił - w ramach oceny wartości dowodowej - twierdzenia podatnika odnoszące się do okresu, w którym (jak twierdzi) gromadził oszczędności. Ponadto, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest okres gromadzenia oszczędności, bądź panujący wówczas ustrój społeczno-gospodarczy, czy rodzaj będącej w obiegu waluty i jej wartość, bowiem organ podatkowy I instancji nie zakwestionował okoliczności, iż skarżący mógł wykonywać atrakcyjną pracę na równie atrakcyjnych warunkach, także płacowych. Niemniej, nie sposób na tej podstawie stwierdzić, że podatnik wykazał istnienie oszczędności zapewniających jego utrzymanie przez kilkanaście lat oraz pokrycie wydatków poniesionych w [...] roku. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego żądania przez organ podatkowy deklaracji celnych i dokumentów bankowych, z uwagi na brak podstawy tego żądania, organ ten stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przejawem tego dążenia jest także wskazywanie stronie postępowania rodzaju dowodów, które mogą w sposób jednoznaczny wyjaśnić poszczególne kwestie. W niniejszej sprawie, przedstawienie dowodu w postaci deklaracji celnych potwierdzających wwóz do kraju, nawet zaniżonych w stosunku do faktycznie wwożonych kwot pieniędzy, potwierdzałoby okoliczność, że S.F. nie skonsumował w całości swoich zarobków przebywając za granicą. Natomiast brak dokumentów bankowych, a szczególnie wyciągów z konta bankowego, na które podatnik otrzymywał wynagrodzenie za pracę, nie pozwolił na jednoznaczne określenie jego dochodu netto ze stosunku pracy. Przedstawione przez podatnika dowody potwierdzały jedynie fakt wykonywania przez niego legalnej pracy zarobkowej, ale nie pozwalały na określenie wysokości zapłaconych przez niego podatków, składek ubezpieczeniowych oraz innych należności o charakterze publicznoprawnym. Brak więc tego rodzaju dowodów, miał wpływ na to, że okoliczności faktyczne sprawy ocenione zostały na zasadzie uprawdopodobnienia określonych stanów faktycznych, a nie ich udowodnienia w sposób bezpośredni. Zarzut, iż nieuzasadnione jest żądanie organu podatkowego udowodnienia okoliczności, które podatnik uprawdopodobnił w inny sposób, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafny, bowiem organ podatkowy prowadząc postępowanie powiązał wskazane dowody i okoliczności podnoszone przez podatnika oraz przesłuchał świadka, którego S. Ł. wskazał, chociaż jednocześnie odmówił wskazania adresu tego świadka (matki). Z powodu braku bezpośredniego dowodu na posiadanie przez podatnika oszczędności, organ podatkowy dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, wskazując przy tym, czy dana okoliczność, bądź dowód ma znaczenie i, w jaki sposób wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut, że organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, co do dochodów uzyskanych z handlu oraz zeznaniom jego matki, również nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej tym wyjaśnieniom i zeznaniom. Podobnie zarzut, że niesłuszna jest ocena organu podatkowego, iż osoba posiadająca oszczędności nie może nabywać towarów na kredyt i mieć zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznych, według organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ wskazał, że okoliczności, do których odnosi się ten zarzut, zostały podniesione dla oceny istnienia oszczędności wskazywanych przez podatnika. Służyły one tylko i wyłącznie tej ocenie, która wskazywała na brak logiki i sprzeczność z doświadczeniem życiowym pomiędzy twierdzeniami S.Ł. o posiadaniu znacznych oszczędności (około [...]), a jego faktycznymi zachowaniami w odniesieniu do kontynuacji rozpoczętej budowy, realizacji zamierzonych inwestycji, czy też prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik S.Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania oszczędności zgromadzonych podczas wieloletniej pracy za granicą. Jednocześnie pełnomocnik S. Ł. zarzucił naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte rozważenie okoliczności przedstawionych w sprawie przez skarżącego. Ponadto, zarzucono, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie została przeprowadzona tendencyjnie i jednostronnie. Według strony skarżącej, skarżący należycie udokumentował fakt, iż w Niemczech wykonywał legalną pracę i przedstawił na tę okoliczność szereg szczątkowych dowodów, z których można wywieść, że pracując legalnie zarabiał około [...] marek rocznie. Skarżący podkreślił, że oprócz wykonywania tej pracy, dodatkowo, pracował jeszcze nielegalnie. Natomiast przeprowadzona przez organy podatkowe ocena jego wyjaśnień (tj. w jaki sposób zarobkował) została przeprowadzona powierzchownie i nie uwzględnia należycie realiów, w których pracował. Dla skarżącego ma znaczenie ustalenie warunków, w których zarobkował on w Niemczech albowiem, jego zdaniem, na tej tylko podstawie można ustalić wysokość uzyskiwanych wówczas przez niego dochodów, a które obecnie stanowią jego oszczędności. Podał dalej, że Polacy pracujący na zachodzie, w tym również w Niemczech, cieszyli się dobrą opinią jako pracownicy; byli cenieni, ponieważ zajmowali się wszystkimi pracami remontowymi. Okoliczność ta, według skarżącego, winna stanowić dla organów podatkowych fakt powszechnie znany. Podkreślił nadto, że zarobiona w ten sposób kwota często wynosiła równowartość zarobku uzyskiwanego z pracy legalnej i dlatego nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że praca ta była gorzej płatna. Właśnie z tego powodu, że nie była obciążona składkami i podatkami, twierdzenie organów podatkowych jest błędne. S.Ł. zarzucił dalej, że organy podatkowe nie oceniły należycie faktu, iż w [...] rozpoczął budowę własnego domu, przy wykazywaniu bardzo niskich dochodów oraz braku zaangażowania środków z kredytu. Organy podatkowe nie przeprowadziły także żadnego postępowania dowodowego w postaci oceny dowodów zakupu materiałów budowlanych, czy z wizji lokalnej na nieruchomości, aby potwierdzić lub zaprzeczyć swoim ustaleniom. Skarżący nie zgodził się także z dokonaną przez organy podatkowe oceną zeznań jego matki. Jego zadaniem, jest ona tendencyjna i sprzeczna z ich treścią. Nieprawdą jest, iż matka nie może potwierdzić faktu przechowywania w swoim mieszkaniu pieniędzy. Matka skarżącego zeznała bowiem, iż syn przechowywał u niej w domu znaczą kwotę pieniędzy. Okoliczność, iż matka nie jest w stanie podać dokładnej kwoty nie uprawnia do wysuwania wniosku, że skarżący pieniędzy tych u niej nie przechowywał. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu umożliwiającym Sądowi jej uchylenie lub też stwierdzenie jej nieważności. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat uzyskanych przychodów i źródeł ich pochodzenia. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego w [...] wydatki w łącznej wysokości [...] znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków roku podatkowego [...] została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organy te bowiem, ustaliły, a następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – oceniły cały okres aktywności zawodowej podatnika, wysokość jego przychodów, wysokość poniesionych wydatków, po czym wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena ta objęła także pełny okres pracy skarżącego za granicą, zarówno legalnej, jak i nielegalnej. W odniesieniu do kwestii dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi pochodzącymi z pracy wykonywanej w Niemczech, skład orzekający w sprawie podziela w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie. Organy te bowiem nie kwestionowały wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącego z legalnie wykonywanej pracy w Niemczech, jedynie z pracy wykonywanej nielegalnie. A, skoro skarżący w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego naprowadzał dowody mające świadczyć, że osiągnął także ze źródła, jakim była nielegalna praca, dochody, które zwiększyły jego stan posiadania przed kontrolowanym rokiem [...], które to dochody nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające jego zasoby finansowe, ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to tak obrany kierunek dowodzenia był nieprawidłowy i nie mógł doprowadzić do wykazania, że zasoby pochodzące z nielegalnej pracy, mogły zwiększać jego zasoby finansowe. Skarżący powinien był dążyć do wykazania, że przychody uzyskane w Niemczech także z pracy nielegalnie wykonywanej zostały wwiezione i opodatkowane w Polsce, skoro umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. Nr 31 z 1975 r., poz. 163, ze zm.), przewidywała w art. 14 ust. 1 i 2, że wynagrodzenie z pracy najemnej uzyskane w Niemczech powinno być tam opodatkowane, a jeżeli nie zostało tam opodatkowane, to należało je zgłosić do opodatkowania w Polsce, czego skarżący nie wykazał. W tej sytuacji, skoro zarobione nielegalnie zagranicą pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też, wszystkie zarzuty skargi związane z odmową uznania przez organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnień skarżącego i zeznań jego matki na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z pracy nielegalnej w Niemczech, jak też związane z odmową wystąpienia przez organy podatkowe do organów celnych o nadesłanie deklaracji celnych, składanych przez skarżącego, nie są uzasadnione, skoro te okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu natomiast do możliwości dysponowania przez skarżącego oszczędnościami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym, a pochodzących z legalnej pracy wykonywanej w Niemczech i dochodów osiągniętych w Polsce, po jego powrocie z zagranicy, należy stwierdzić, że organy podatkowe także prawidłowo oceniły tę okoliczność. Organy te bowiem szczegółowo przeanalizowały cały okres aktywności zarobkowej skarżącego, obejmującej także lata [...] (w których uzyskiwał on niewielkie dochody i ponosił stratę) i słusznie uznały, że wysokość dochodów skarżącego nie wystarczała na pokrycie jego wydatków oraz rozpoczętych i zaniechanych inwestycji, tym bardziej, że skarżący w celu uruchomienia działalności gospodarczej (transportowej) nabył w leasing środek transportu. Tak więc, ocena organów podatkowych, że skarżący na koniec roku podatkowego [...] nie mógł dysponować oszczędnościami, pochodzącymi z lat poprzednich, a które pokryłyby jego wydatki poniesione w kontrolowanym [...]., bowiem cały przychód, jaki podatnik osiągnął w [...]. wyniósł zaledwie [...], nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, nie zachodziła w sprawie także konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w postaci oceny dowodów zakupu materiałów budowlanych, czy wizji lokalnej na nieruchomości w związku z rozpoczętą przez skarżącego w [...] inwestycją budowlaną, gdyż samo porównanie przychodów osiągniętych przez skarżącego legalnie w Niemczech i w Polsce na przestrzeni jego całej aktywności zarobkowej oraz koniecznych do poniesienia w tym okresie wydatków, chociażby na swoje utrzymanie, było wystarczające do uznania, że przychody te były niewystarczające na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, które skarżący mógł posiadać jeszcze na koniec roku [...]. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało oddalić.