I SA/Rz 465/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2007 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 465/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) r. (nr (...)) - wydaną po rozpatrzeniu odwołania G. R. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...)r. (nr (...)) odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...)r. (nr (...)) stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w piśmie z dnia 20 stycznia 2005r. - adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego M. P.-R., G. R. i P. R. zwrócili się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Zapytanie dotyczyło m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu lokali odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego ww. podatnicy są współwłaścicielami, w sytuacji gdy do 2003 roku włącznie współwłaściciele korzystali z ulgi z tytułu budowy budynków na wynajem. Według wnioskodawców w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) odnoszący się wyłącznie do następstw wcześniejszych odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi inwestycyjnej oraz zwrotu podatnikom poniesionych kosztów inwestycji. Zdaniem podatników odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z ww. przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w cyt. wyżej postanowieniu z dnia (...)r., stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez podatników jest nieprawidłowa. Organ ten uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w sytuacji, gdy w związku z jego budową korzystano z odliczeń od dochodu - kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będę wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości budynku, która -nie odpowiada wydatkom na jego wytworzenie i odliczonym w ramach ulgi budowlanej". Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. postanowienia, uznając, że odliczanie od dochodu, o którym mowa np. w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 roku) jest w istocie obniżeniem podstawy opodatkowania (odliczeniem od podstawy opodatkowania), w związku z czym korzystanie z ulgi z tytułu budowy na wynajem powoduje ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wynajmowanych budynków), na co wskazuje jednoznacznie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. Powołując się na wyjaśnienia podatników organ odwoławczy zauważył, że w związku z budową przedmiotowego budynku, nabyli oni prawo do korzystania z ulgi podatkowej polegającej na odliczaniu od dochodu poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem (powoływany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy), a następnie kontynuowali odliczenia w 2003 roku na zasadach określonych w art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Ustosunkowując się do kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tj. wynajmowanego budynku organ odwoławczy przypomniał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem jest wprawdzie warunkiem koniecznym uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jednak niewystarczającym ze względu na możliwość wystąpienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 23 ustawy o p.d.os.f. Jeżeli zatem wydatek pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, a jednocześnie został wymieniony w art. 23 ustawy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.os.f.), w tym budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych do używania na podstawie umowy najmu. Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów nie bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy). Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. wymienia - jako niestanowiące kosztów - odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w jej art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie -wydatki (...) odliczone od podstawy opodatkowania" użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy obejmuje swym zakresem wydatki stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń od dochodu w ramach ulgi z tytułu budowy budynków na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku). Decydujące znaczenie dla przyjęcia takiego stanowiska ma art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierający definicję normatywną ulg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego nie ma przeszkód do wykorzystania tej definicji przy analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w ramach tej samej gałęzi prawa. Zgodnie z powołanym przepisem art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgami podatkowymi są odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Definicja ta nie odwołuje się do pojęcia -odliczenia od dochodu", jednakże - zdaniem organu odwoławczego - nie ulega wątpliwości, że odliczenia od dochodu są ulgami podatkowymi, skoro więc nie wyodrębniono ich w definicji ustawowej, to oczywiste jest, że według ustawodawcy mieszczą się w zakresie pojęcia -odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania". Powoływany art. 26 ustawy o p.d.os.f., na podstawie którego korzystano z ulgi z tytułu budowy na wynajem, zawierał - co podkreślił organ odwoławczy - katalog odliczeń od dochodu, tj. posługiwał się sformułowaniem innym - wyłącznie z punktu widzenia językowego - niż pojęcie -odliczenia od podstawy opodatkowania". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż nie ma podstaw zróżnicowania sytuacji podatników, którzy wynajmują lub wykorzystują składnik majątkowy w działalności gospodarczej, a poprzednio korzystali z odliczeń -od dochodu" (art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo odliczeń -od podstawy opodatkowania" (art. 26a ww. ustawy). Przyjęcie takiego poglądu powodowałoby, że podatnik korzystający z ulgi z tytułu budowy na wynajem miałby prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, a podatnik, który wcześniej skorzystał z ulgi inwestycyjnej nie miałby takiej możliwości, pomimo tego, że korzyść ekonomiczna, na którą zwraca uwagę podatnik mogłaby - także w ostatnim przypadku - dotyczyć różnych źródeł przychodu (odliczenie ulgi inwestycyjnej od podstawy opodatkowania w związku z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, odliczenie ulgi z tytułu budowy na wynajem w związku z osiąganiem dochodów z wynajmu). W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. pojęcie -odliczenie od podstawy opodatkowania" jest tożsame z wszelkimi odliczeniami, które skutkują obniżeniem podstawy obliczenia podatku w rozumieniu art. 27 ust. 1 ww. ustawy, w tym również z odliczeniami od dochodu (art. 26 ww. ustawy). Korzystanie z tej ulgi skutkuje zatem ograniczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wynajmowanych budynków). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję G., R. zarzucił błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje wyjaśnienia - złożone w toku postępowania przed organami podatkowymi - iż korzystał do 2003r. wyłącznie z odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. i art. 7 ust. 12-13 cytowanej ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o p.d.os.f. Art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. - na który powołują się organy - wyraźnie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została odliczona od podstawy opodatkowania. Odliczeń od podstawy opodatkowania - co podkreślił skarżący - nie dokonywał. Nie podzielił również stanowiska organów podatkowych, iż między -odliczeniami od dochodu- i -odliczeniami od podstawy opodatkowania- jest różnica wyłącznie z punktu widzenia językowego. Jego zdaniem różnica ta wynika z kolejnych etapów rozliczania podatku i stosowania różnych rodzajów ulg. Możliwe są bowiem odliczenia od dochodu, od podstawy opodatkowania i od podatku. Skarżący podkreślił, że wydatki określone w art. 26 oraz w art. 26a ustawy o p.d.os.f. są ulgami, które mogą być odliczone od dochodu (art. 26) lub od podstawy opodatkowania (art. 26a). Zróżnicowanie to jest celowe. Odliczenia wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. wydają być odliczeniami o cechach społeczno-środowiskowych, które nie mają nic wspólnego z inwestycjami w ramach działalności gospodarczej. Ulga na budowę budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, została wprowadzona w celu poprawy sytuacji mieszkaniowej na rynku, a nie w celu rozwoju rynku wynajmu czy usług budowlanych. Natomiast ulgi inwestycyjne określone w art. 26a są ulgami o charakterze ściśle gospodarczym i przeznaczone są dla przedsiębiorców. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f., dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych (odliczonych od podstawy opodatkowania) i nie obejmuje wydatków odliczanych od dochodu. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zaliczenie do kosztów pełnej amortyzacji budynku spowodowałoby korzystanie przez podatnika z dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków, skarżący wyjaśnił, iż w jego przypadku odliczenia z tytułu budowy budynku były dokonywane od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, natomiast koszty uzyskania przychodu w postaci pełnych odpisów amortyzacyjnych budynku - odliczane są od przychodu z prowadzonego wynajmu, który stanowi odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór - co trafnie wskazuje organ odwoławczy - sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. pojęcie -wydatki odliczone od podstawy opodatkowania- obejmuje swym zakresem wydatki stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń od dochodu w ramach ulgi z tytułu budowy budynków na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.). Na wstępie należy przypomnieć, że na gruncie polskiego prawa podatkowego można wyróżnić zwolnienia podatkowe oraz ulgi podatkowe. Cele i funkcje tych instytucji są - co do zasady - jednakowe, chociaż pod względem merytorycznym występuje między nimi pewna różnica. Dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia ta nie ma jednak istotnego znaczenia. Zwolnienia podatkowe oznaczają - jak się przyjmuje w doktrynie - całkowite lub częściowe uwolnienie podatnika od podatku czyli ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Natomiast ulgi podatkowe obejmują wszelkie odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania i przez to dopiero także wysokość podatku (komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej Lex Omega). Analogicznie niemal pojęcie ulgi podatkowej definiuje art. 3 pkt 6 ordynacji podatkowej, przez które należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z definicją legalną (zawartą ww art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej), jak i stanowiskiem doktryny ulgi podatkowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie odliczenia, które powodują obniżenie podstawy opodatkowania, a w rezultacie również obniżenie wysokości podatku. W ocenie Sądu obniżenie podstawy opodatkowania będzie miało miejsce zarówno wówczas, gdy podatnik odliczy kwotę wydatków od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 8), jak i wówczas gdy podatnik odliczy wydatki bezpośrednio od podstawy opodatkowania (np. art. 26a ust. 1 ustawy o p.d.os.f. Art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tych wydatków, które stanowią odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, które odpowiadają wydatkom poniesionym na nabycie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, czyli takim wydatkom, które już obniżyły wcześniej podstawę opodatkowania, a w rezultacie również podatek dochodowy. Korzystając z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.f., skarżący odliczał od dochodu wydatki poniesione na budowę budynku przeznaczonego na wynajem, czyli w istocie obniżał podstawę opodatkowania, a w rezultacie również podatek dochodowy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący w takiej sytuacji spełnił dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o p.d.os.f. bowiem odliczenie wydatków od dochodu w istocie spowodowało ten sam skutek, co odliczenie od podstawy opodatkowania tj. obniżenie podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku dochodowego. W konsekwencji Sąd podzielił również stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż korzystanie z ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem powoduje ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego budynku. Wobec przyjęcia powyższego stanowiska Sąd uznał, iż zarzuty podniesione w skardze nie mają istotnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.