I SA/Rz 461/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi -A- S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2007 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006 r. nr (...), a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) września 2006r. nr (...), II. określa, że uchylone decyzje i postanowienie, wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz -A- S.A. w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 14 lutego 2006r. -A- S.A. w R. zwrócił się w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. ) - zwanej dalej Ord. pod. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wiążącej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Postanowieniem z dnia (...) maja 2006r. znak (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi, iż postanowieniem z dnia (...) listopada 2005r. Nr (...) powyższy organ udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w powyższej sprawie. Na skutek wniesionego przez podatnika zażalenia postanowieniem z dnia (...) lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia (...) września 2006r. znak (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaprezentowane przez stronę postanowienie za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) grudnia 2006r. Nr (...) odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy naprowadził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwanej dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych w tym przepisie. W świetle art. 3 pkt. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst. jedn. Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm. ) za nielegalne pobieranie paliw i energii uważa się pobieranie ich bez zawarcia umowy z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo- rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo- rozliczeniowy. Natomiast w myśl art. 57 Prawa Energetycznego, w przypadku nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, które podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu pobrana opłata stanowi należność za pobraną nielegalnie energię, a więc jest zapłatą za wydany towar. Pogląd taki znajduje też uzasadnienie w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. Nr 105, poz. 1114 ) stosownie do którego, jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej lub umowy o świadczeniu usług przesyłowych, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie. Zgodnie z powyższym również ustawodawca wynagrodzenie za nielegalny pobór energii określa mianem opłaty, a nie odszkodowania. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej -A- S.A. w R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzających ją decyzji a także postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci : 1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającym na wadliwym przyjęciu, że nielegalny pobór energii elektrycznej za dostawę towaru, pomimo, że czynności te nie są objęte wiedzą skarżącego i dzieją się wbrew jego woli; 2. art. 3 pkt. 18 oraz art. 57 cyt. wyżej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne oraz § 43 ust. 1 - 4 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na wadliwym przyjęciu, że opłata za nielegalnie pobraną energię elektryczną stanowi ekwiwalent za pobraną energię, pomimo, że są to opłaty o charakterze sankcyjnym; 3. naruszenie art. 6 pkt. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a poprzez to nie zastosowanie art. 58 kc oraz art. 278 § 5 kk i w konsekwencji przyjęcie możliwości opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej tj. zachowania wypełniającego znamiona czynu zabronionego, a zatem przyjęcie niedopuszczalnej prawnie legalizacji czynności prawnej nieważnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do jej istoty. Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację może budzić poważne wątpliwości. Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przedstawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika (por. B. Brzeziński, M. Pasternak, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11). Istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 30). Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art. 14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej. W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Jak już wyżej zauważono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - na ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania. Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia. Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie - naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonych orzeczeń z przepisami prawa materialnego, Sąd przychyla się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2003 r. Nr 153 poz. 1504 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Spółki Akcyjnej i sformułowane w nim zapytanie, czy kary pieniężne pobierane przez Skarżącą spółkę w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których stanowi art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził, nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 57 ustawy - Prawo energetyczne, dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadność tego stanowiska podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wydaną interpretację oparły się na treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwaną dalej ustawą o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Niewątpliwie przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że na podstawie tych dwóch przepisów rozstrzygnąć można jednoznacznie o tym czy dana czynność podlega podatkowi czy też nie. Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania, są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Organy podatkowe winny, co najmniej rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym wart. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Odpowiednikiem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. S.A./Rz 1066(98. Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że Państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle stosowania art. 2 Szóstej Dyrektywy , która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji nielegalnych ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie Trybunału wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków czy alkoholu w sytuacji, gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych transakcji, łamałoby zasadę równej konkurencji (por. wyrok ETS z dnia 28 maja 1998 r. Sprawa C-3/97 Postępowanie karne przeciwko Johnowi Charlesowi Goodwinowi i Edwardowi Thomasowi Unsteadowi, Zbiór Orzeczeń 1998 r. str. 1-03257; wyrok ETS z dnia 29 czerwca 2000 r. Sprawa C-455/98 Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. 1-04993). Problem ten nie występuje natomiast w przypadku obrotu np. narkotykami, gdzie nie jest możliwa konkurencja z legalnymi transakcjami, dlatego uzasadnione jest wyłączenie z opodatkowania obrotu narkotykami (por. wyrok ETS z dnia 28 lutego 1984 r. Sprawa 294/82 Senta Einberger przeciwko Hauptzollamt Freiburg, Zbiór Orzeczeń 1984 r., str. 01177; wyrok ETS z dnia 5 lipca 1988 r. Sprawa 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting, Zbiór Orzeczeń 1988 r. str. 03655). W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej trudno mówić o konkurencji z legalną dostawą energii elektrycznej dokonywanej przez zakład energetyczny na rzecz swoich odbiorców za wynagrodzeniem, a więc w przypadku nieopodatkowania czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT. W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/2003 British American Tobacco International Ud i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat, (Prz.Podat. 2005/8/49), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi "świadczonej odpłatnie dostawy towarów" w rozumieniu art. 2 Szóstej Dyrektywy i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W uzasadnieniu Sędziowie Trybunału wskazali m.in. że wbrew temu co twierdziły rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03). Przepisy art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty dotyczące energii elektrycznej, o których mowa w cyt. przepisie zostały określone" Taryfą dla energii elektrycznej" obowiązującą na obszarze działania Spółki Akcyjnej wydaną na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. 2004 r. Nr 105 poz. 1114). Co do charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. IV KKN 570/99 (OSNKW 2003/1-2 poz. 10) cyt. "dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 kc powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych wart. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej" (obecnie art. 57 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo energetyczne), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. III SA 2559/2002 stwierdził, że artykuł 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem - wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i co symptomatyczne, uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne. " Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Zbiór Orzeczeń 1994 r. str. 1-0743, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade przeciwko Oirector da Alnmdega de Leixoes, przy udziale Ministerio Publico, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. 1- 11 083;wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. 1-02667). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej wart. 485 Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawierającego tę ocenę oraz decyzji organu odwoławczego odmawiającej zmiany tej oceny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.