I SA/Łd 547/07

Dnia 12 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określania niezaewidencjonowanego przychodu w roku 1999 w wysokości 50.653,83 zł i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł. Rozpatrując odwołanie P. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dowiódł braku rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 1999 roku, spełnienia przesłanek dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania, jak i braku podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a przyjęta metoda szacowania spełnia przesłanki wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za uzasadnione zarzutów zawartych w odwołaniu, a odnoszących się do kwestii naruszenia przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ wskazał bowiem, iż w wyniku przeprowadzonej w dniach 27 lutego – 13 marca 2003 roku kontroli podatkowej w firmie A stwierdzono nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Analiza ekonomiczna działalności wykazała, że P. K. sprzedawał towary poniżej kosztów zakupów, co zostało ocenione przez organ jako sprzeczne z zasadami wolnego handlu, którego celem jest osiągnięcie zysku. W zeznaniu PIT – 28 zadeklarował on przychód w kwocie 123.014,12 zł. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż koszt własny sprzedanych w 1999 roku towarów wyniósł 126.861,54 zł. Różnica w kwocie 3.847,42 zł świadczy o sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Dokonane ustalenia, zapisane w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli, podważyły wartość dowodową ewidencji przychodów za 1999 roku. Postępowanie podatkowe i dokonana w trakcie analiza prowadzonej działalności gospodarczej, w tym obrotu częściami samochodowymi, potwierdziła przesłanki nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. W postępowaniu tym stwierdzono, że zapisy dokonane w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z powyższym na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów tych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078), uznano ewidencję przychodów za nierzetelną oraz na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano jej za dowód. Analizując ponownie (po uchyleniu przez organ II instancji, jak i sąd administracyjny wcześniejszych decyzji) organ I instancji w celu dokonania szacunku wybrał 48 faktur sprzedaży z całego roku 1999 i porównał je z fakturami, których daty najbliżej były zbliżone do dat sprzedaży. Do wyliczenia stosowanej przez stronę skarżącą marży organ podatkowy I instancji dokonał wyboru najczęściej powtarzających się marż. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość średniej, stosowanej przez skarżącego marży na 53,5%. Taką marżę organ przyjął jako wyliczoną metodą optymalizacji na podstawie metod statystycznych (przez program komputerowy) w celu jak najbardziej obiektywnego określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak ustaloną marżę organ rozciągnął na cały asortyment 1999 roku, będący przedmiotem sprzedaży, gdyż zakupy, były dokonywane w każdym miesiącu 1999 roku, jak również w każdym miesiącu następowało ich zbycie z marżą. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy przyjął wyjaśnienia podatnika, złożone w dniu 20 kwietnia 2005 roku, że w 1999 roku poniósł stratę w postaci zniszczenia towarów handlowych w skutek przewrócenia regałów na ogólną wartość 13.722,81 zł, co potwierdza protokół zniszczenia części samochodowych z dnia 25 października 1999 roku. W świetle powyższego organ zmniejszył masę wprowadzoną do obrotu o kwotę 13.722,81 zł, wynikającą z protokołu zniszczenia towarów handlowych. W konsekwencji organ przyjął do analizy masę towarową wprowadzoną do obrotu ustalona przez kontrolę 126.861,54 (koszt własny sprzedaży towarów), pomniejszoną o wartość towarów handlowych zniszczonych (czyli 13.722,81 zł), co dało masę towarową w wysokości 113.138,73 zł. Wartość sprzedaży firmy podatnika A za 1999 rok ustalono przy uwzględnieniu marży wyliczonej przez program komputerowy (53,5%), co w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dała niezaewidencjonowany przychód w kwocie 50.653,83 zł, i ryczałt w wysokości 10.130,80 zł, stanowiący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym. Ryczałt w wysokości 20% ustalono zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2006 roku, Sygn. akt I SA/Łd 328/06. Uzasadniając orzeczenie Sąd uznał, między innymi, sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób określony przez organy podatkowe, jako budzący wątpliwości. W ocenie Sądu z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynikało, czy tak ustaloną marżę można rozciągnąć na cały asortyment będący przedmiotem sprzedaży. Dokonując tej analizy Sąd doszedł do wniosku, że metoda szacowania zastosowana przez organy podatkowe nie odpowiada wymogom, o których stanowi art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Z decyzji, jak analizuje Sąd, zdaje się wynikać, że do oceny zastosowano reprezentatywną metodę obejmującą 48 faktur. Organ nie wyjaśnił przy tym, jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba 48 faktur i jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur, oraz czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży, a ponadto, czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów. W ocenie Sądu, stwierdzone zaniechanie poczynienia w tym zakresie niezbędnych ustaleń stanowi naruszenie ogólnych reguł postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), jak i zasad oceny tego materiału (art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto, jak zauważył Sąd, wybór metody szacowania dokonany przez organ, jak i sam przebieg szacowania nie ma odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, czym organ naruszył przepis art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do innych zarzutów skargi, Sąd wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do umorzenia postępowania podatkowego w związku z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 21 kwietnia 2005r. o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 70b ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, z sentencji przywołanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że umorzono tylko postępowanie z wniosku o umorzenie postępowania. Treść uzasadnienia ww. decyzji dowodzi tego, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Decyzja ww. stała się ostateczna, bowiem z akt administracyjnych nie wynika, żeby strona składała od niej odwołanie. Nie doszło zatem w ocenie Sądu do umorzenia całego postępowania. Przechodząc do zarzutu odwołania, jak i skargi o nieprawidłowym sposobie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd zauważył, iż z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynikało, że pismo z dnia 25 października 2005r. zostało wystane pełnomocnikowi strony za pomocą faksu, co potwierdza raport z transmisji danych na numer faksu pełnomocnika. Przepis art. 160 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1. Wezwanie przekazane w ten sposób powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarto do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (art. 160 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). W sprawie, jak stwierdził Sąd, z całą pewnością nie zachodziła okoliczność, której wymaga przepis art. 160 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i wysłanie takiego zawiadomienia (faksem), w tym trybie (art. 200 przywołanej ustawy) stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Sąd wskazał również, iż organ odwoławczy, prowadząc postępowanie po wydaniu przez sąd administracyjny wyroku z dnia 27 września 2004 r., bez wątpienia naruszył również przepis art. 234a ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, jak przypomniał Sąd, określa kiedy organ podatkowy drugiej instancji zwraca akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, stanowiąc, że może to nastąpić nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. i jak zauważa Sąd, organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję z dnia [...] związany byt już unormowaniem przepisu art. 234a ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrują ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], znak [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] określającą P. K. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 rok w kwocie 50.653 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130 zł. Przed wydaniem wskazanego powyżej rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, mając na uwadze przywołany wyrok, iż dla spełnienia wymogów wynikających z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i potwierdzenia przyjętej metody oszacowania, konieczne jest dokonanie niezbędnych ustaleń, a w szczególności wyjaśnienie: • jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba faktur? • jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur? • czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży? • czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów? Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wyjaśnienie ww. zagadnień pozwoli na prawidłowe uzasadnienie wybranej metody oszacowania, jak i opisu przebiegu szacowania w sprawie, a przez to pozwoli na spełnienie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uzasadnienia decyzji. Wykonując powyższe zlecenie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował progresywną metodę obliczenia średniej ważonej marży handlowej poprzez powiększenie zbioru marż z 48 do 71 marż wśród 106 sztuk faktur sprzedaży za 1999 rok. Badany zbiór danych organ pierwszej instancji uporządkował wg najczęściej występujących wartości marż. Z dokonanej analizy statystycznej (histogramu marż, jak i wykresu graficznego) organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził wniosek, iż najczęściej powtarzającymi się marżami w 5-cio procentowych wagach są marże: 55% - 9 razy, 40% - 7 razy, 70% 6 razy. Dla w/w marż organ podatkowy pierwszej instancji obliczył średnią ważoną marżę, która wyniosła 55% [(55+40+70): 3 = 55]- W ocenie organu odwoławczego dokona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza potwierdza i uzasadnia prawidłowość przyjętej w sprawie metody szacowania, jak i prawidłowość ustalonej marży handlowej, a przez to zobowiązania P. K., jako podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie zryczałtowanej za 1999 rok. Tym samym określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie w drodze szacowania spełniało, zdaniem Dyrektora, przesłankę wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.: 1) naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominiecie argumentów zawartych w uzasadnieniu dwóch poprzednich wyroków wydanych w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 27września 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 217/04) oraz z 9 czerwca 2006 r (sygn. akt I SA/Łd 328/06) zarówno co do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego jak i sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i czynności które powinny zostać przez organ podjęte w szczególności poprzez: a. niewykonanie zalecenia sądu dotyczącego niewłaściwego przyjęcia metody szacowania, b. niewykonanie zalecenia sądu co do wskazania jakie zastosowano kryterium wyboru faktur i określenia czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży, c. niewykonanie zalecenia sądu gdy chodzi o ustalenie czy uwzględniono udział poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. a. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i ponowne określenie uśrednionej marży w sposób odbiegający od rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez stronę skarżącą, b. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi uzasadnić wybór zastosowanej metody oszacowania, w szczególności dlaczego pominięto wykorzystanie metody porównawczej wewnętrznej przy zastosowaniu danych z innych okresów rozrachunkowych np. okresu późniejszego niż 1999 roku bądź wcześniejszego, c. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego gdyż podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i został on mu zwrócony a następna zaplata nastąpiła już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120,121,122,123, 124,127 w zw. z art. 229 i art. 223 § 2, art. 187 § l, art. 191, Ordynacji podatkowej, poprzez: a. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mimo trwającego ponad trzy lata postępowania podatkowego i dwukrotnego uchylenia decyzji organów podatkowych przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, w szczególności gdy chodzi o ustalenie zróżnicowania asortymentu oraz co jest z tym związane zastosowanych marż handlowych, b. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez oszacowanie dopiero w toku postępowania przed organem odwoławczym choć dokonanym na jego zlecenie przez organ I instancji czym naruszono art. 233 § 2, c. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, co szczególnie widocznej jest poprzez: • ustalenie uśrednionej marży bez rozróżnienia poszczególnych towarów stosowanej przez podatnika na nie marzy oraz uwzględnieniu ich udziału w globalnym obrocie, • uproszczenie procedury szacunkowej z uwagi na pewne trudności w poczynieniu ustaleń co do asortymentu, bez próby zastosowania porównania wewnętrznego za inne okresy rozrachunkowe i ustalenia na tej podstawie różnic w zakresie asortymentów, d. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa, e. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie wysokości ustalonej marży i uznania, iż arytmetyczne zsumowanie oraz podzielenie uzyskanej wielkości przez ilość transakcji daje rzeczywistą przeciętną marżę bez uwzględnienia ilości sprzedawanych towarów za określoną marżę, f. kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co, w ocenie skarżącego szczególnie widoczne jest gdy chodzi o czynności, których nie podjęto i poprzestano aa ogólnych stwierdzeniach o niemożności ustalenia asortymentu, a za tym zróżnicowania marży w sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami skarżący wniósł o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ewentualnie o, 2. uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze fakt, iż sprawa skarżącego dotycząca także określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Mając na uwadze powyższe w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U. Nr 153 , póz , 1269 ). W związku z tym, zgodnie , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 27 września 2004 roku jak i z dnia 7 czerwca 2006 roku Sąd powołując treść art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" wskazał na naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, o których mowa w art. 122, 187 § , 191 oraz 210 § 4 tej ustawy, jak również wskazał na przyczyny stanowiące podstawę do uchylenia decyzji. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku, III S.A. 3377/00, lex nr 54000). Zwrócić także trzeba uwagę, iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku (por . T.Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 477). Nie ulega wątpliwości, iż żadne z wymienionych okroczności nie wystąpiły w sprawie. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Po otrzymaniu ostatniego z wymienionych wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o nadesłanie informacji dotyczącej zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w tej sprawie . Z kolei pismem z dnia 30 października 2006 roku, wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na rodzaj dokonania niezbędnych ustaleń, stwierdził, iż są one niezbędne dla wyczerpującego uzasadnienia wybranej metody oszacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wykonaniu zalecenia, przy piśmie z dnia [...] załączając akta wymiarowe podatnika uzupełnił je o "dodatkową analizę przeprowadzonego szacunku ". Stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wprowadzając granice postępowania podatkowego, używa pojęcia nieostrego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Badając zakres tego postępowania, nie ulega wątpliwości, iż może ono jedynie polegać na uzupełnianiu dowodów i materiałów w sprawie. A zatem nie można tego postępowania rozszerzać na dokonywanie powtórnej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, któremu takie postępowanie zostało zlecone. Za taką konstatacją przemawiają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania. Pierwsza z zasad nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego " sprawy podatkowej. Z zasady tej wynika też obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Natomiast z zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej - wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, Sygn . akt III S.A./00, niepubl.). Nie może on więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Analizując akta sprawy w sposób jednoznaczny można stwierdzić, iż wykonując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko zebrał materiał dowodowy w sprawie, jeśli można tak stwierdzić, bowiem te materiały znajdowały się w aktach sprawy, ale włączając do jego oceny dodatkowe faktury tj. z 48 do 71 dokonał ich analizy, a wnioski jakie zostały wyciągnięte z analizy tego dodatkowego materiału dowodowego znalazły się w wymienionym wcześniej piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] tj. w jego załączniku ( K.388). Z kolei organ odwoławczy wyłącznie skupił się na ocenie zasadności argumentacji zawartej w tym piśmie, a czego nie mógł przeprowadzić bowiem przedmiotem oceny mogła być wyłącznie decyzja podatkowa. Istota postępowania odwoławczego polega bowiem m.in. na tym, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zawartego w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej bez jakiegokolwiek kontaktu z tym organem. Wynika to zarówno z procesowej, jak i ustrojowej odrębności organów pierwszej i drugiej instancji.(por. Ordynacja Podatkowa, komentarz 2007, UNIMEX,str. 897) Z tych względów w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 229 w związku z art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej Rozstrzygając niniejszą sprawę należy przypomnieć, iż kwestia związana z uzupełniającym postępowaniem dowodowym w doktrynie jest przedmiotem krytyki, ponieważ stwarza dla organu odwoławczego wyjątkowe uprzywilejowanie, które może prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (por. m.in. W.Dawidowicz, zrys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1969, BAdamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, str.734 ) Trzeba także zwrócić uwagę, iż w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym również zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy po otrzymaniu dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy - co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji oraz odpowiedzi na skargę - sporządził pismo nr [...] z [...] (K.398) wydane w oparciu o art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zatytułowane "Ustalenia końcowe" dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy adresowane do strony a także wezwanie w trybie tego przepisu. Jednakże okoliczność ta nie mogła konwalidować postępowania Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie wcześniej wymienionych przepisów postępowania. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, mając na uwadze akta sprawy oraz kompetencje Sądu, nie można było wypowiedzieć się w kwestii przepisu prawa, jaki organ odwoławczy powinien zastosować przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy tj. czy art. 233 § pkt 2 lit ."a " czy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Również z tego powodu, mając także na uwadze treść art. 153 ppsa oraz sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie można było rozstrzygnąć zarzutu skargi i poprawności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Na marginesie w tym zakresie należałoby zwrócić uwagę na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego bez daty i numeru (k. 367) co do możliwości wydania przez organ ponownie decyzji z uwagi na treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.