I SA/Łd 217/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 2.988,40 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił P. K. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w 1999 r. w wysokości 95.568,30 zł. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.113,70 zł. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi, jako Firma A P.H., z siedzibą w Ł.. W zeznaniu PIT-28 zadeklarował przychód w kwocie 123.014,12 zł. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż koszt własny sprzedanych w 1999 r. towarów wyniósł 126.861,54 zł. Różnica w kwocie 3.847,42 zł. świadczy o sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Dokonane ustalenia, zapisane w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli, podważyły wartość dowodową ewidencji przychodów za 1999 r.. Postępowanie podatkowe i dokonana w trakcie analiza prowadzonej działalności gospodarczej, w tym obrotu częściami samochodowymi, potwierdziła przesłanki nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. W postępowaniu tym stwierdzono, że zapisy dokonane w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z powyższym na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów tych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078), uznano ewidencję przychodów za nierzetelną oraz na mocy art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznano jej za dowód. W związku z powyższym, zgodnie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., ustalono od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%. Organ podatkowy określił nie zaewidencjonowany przychód w wysokości 95.568,30 zł. w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ustalił od tej kwoty ryczałt w wysokości 19.113,70 zł., stanowiący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym. W odpowiedzi na ustalenia postępowania kontrolnego podatnik wskazał, iż przyczyną powstania sytuacji, w której koszt zakupu był wyższy od wartości sprzedaży były nietrafione zakupy. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazuje na nieprawdziwość tych twierdzeń. Łączna wartość zakupu na faktury związane z częściami do Mercedesa to kwota 25.087,47 zł., natomiast wartość zwróconych części samochodowych to kwota 21.469,38 zł. Różnica w wysokości 3.618,09 zł. nie mogła spowodować ujemnej marży w globalnym obrocie 1999 r. Równie istotnym elementem do ustalenia stanu faktycznego jest analiza działalności gospodarczej w latach 1998-2002, która nie potwierdziła zmian źródeł zakupu towarów handlowych. Z kolei marża uzyskiwana przez podatnika w latach 1998-2002 r. na sprzedaży wynosiła: w 1998 r. - 77,00%; w 2000 r.-119,05%; w 2001 r.- 47,04%; w 2002 r.- 67,58%. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, do określenia wartości przychodu w 1999 r. w wysokości 218.582,42 zł. Podstawą określenia przychodu była ustalona przez organ podatkowy średnia marża za 1999 r. w wysokości 72,3%. Wyliczenia powyższej marży dokonano w oparciu o okazane do kontroli faktury zakupu i faktury sprzedaży, przy uwzględnieniu spisu z natury na dzień 31.12.1998 r. Jednocześnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedaży danego asortymentu dokonano z datą najbardziej zbliżoną do daty zakupu przy przyjętej najwyższej cenie zakupu. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik P. K. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 23§1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 23§2 i art. 23§5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie. Ponadto autor skargi zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120, 121, 122, 124, 187§1, art. 191, art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony postępowania, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o szacunkowo określoną podstawę opodatkowania, choć nie zostały spełnione określone w dyspozycji przywołanego przez organ przepisu warunki, które uzasadniają zastosowanie tej instytucji. Podstawę dla organu do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wymiar szacunkowy stanowiły ustalenia w zakresie ekonomicznych aspektów związanych z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą. Wątpliwości budzą także poczynione przez organ ustalenia w zakresie wysokości stosowanej przez podatnika marży. Druga grupa zastrzeżeń dotyczy naruszeń, jakich dopuścił się organ podatkowy w płaszczyźnie proceduralnej. W szczególności brak uzasadnienia zarówno prawnego jak i faktycznego zaskarżanej decyzji zarówno w zakresie przyczyn z powodu, których księga została uznana za nierzetelną jak i wyboru metody szacowania oraz naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie ma cechy zasady dowolnej. Ponadto podkreślono, iż działalność podatnika doprowadziła do powstania przychodu oraz nastąpiło jego opodatkowanie. Nawet gdyby jak to próbuje wywodzić organ podatkowy dochodziło do sprzedaży poniżej kosztów nabycia to i tak zachodzi konieczność uregulowania należności publicznoprawnych przez podatnika. Jest to podstawowa różnica, jaka zachodzi między podatkami typ przychodowego (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) a podatkami typu dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga odnosi zamierzony skutek, w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zachodziły przesłanki do dokonania szacunku. Zgodnie z art. 193§1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową, gdyż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Przy czym aby księga podatkowa posiadała takie znaczenie musi spełniać dwa warunki, a mianowicie musi być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193§2 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozumując a contrario księga podatkowa jest nie rzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 193§4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Autor skargi polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych, odnoszącym się do nierzetelności księgi podatkowej podatnika. Przytacza szereg tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy jednak wskazać, że orzecznictwo w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz szacunku ma charakter kazuistyczny. Może ono mieć bezpośrednie zastosowanie w przypadku konkretnego, analogicznego stanu faktycznego. Nie można zaś w tym zakresie wywodzić generalnych tez i założeń. Zawsze niezbędnym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest właściwe odniesienie się do konkretnego stanu faktycznego, ustalonego w sprawie. Nie można bowiem dokonać prawidłowej oceny braku rzetelności ksiąg podatkowych bez ustosunkowania się do konkretnej sytuacji faktycznej. W niniejszej sprawie okolicznościami bezspornymi w sprawie było to, że z porównania zakupów towarów handlowych, remanentów oraz przychodów ze sprzedaży wynika, że koszt nabytych przez podatnika towarów wyniósł 126.861,54 zł., zaś ze sprzedaży tych towarów podatnik uzyskał kwotę 123.014,12 zł., a więc o 3.847, 42 zł. mniejszą. Porównanie tych danych, niezręcznie przez organ podatkowy określone jako "analiza ekonomiczna", pozwala wyprowadzić wniosek w zakresie nie wykazania w księdze podatkowej pewnych przychodów z tytułu sprzedaży. W skardze jej autor wskazuje, że w gospodarce wolnorynkowej może istnieć sytuacja, gdy prowadzona działalność przynosi straty. Jednakże wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają, że taka sytuacja miała miejsce w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 1999 r. Po pierwsze, twierdzenia podatnika, iż strata wyniknęła z chybionych zakupów nowego asortymentu w postaci części do samochodów Mercedes, nie są wiarygodne. Organ podatkowy wykazał jednoznacznie, że faktury zakupu części do samochodów marki Mercedes, na łączną kwotę około 25.000 zł., zostały skorygowane na skutek zwrotu części w kwocie około 21.500 zł. Przy czym faktury te obejmowały również części do BMW. Zatem z tych ustaleń, które zresztą nie były kwestionowane przez podatnika i z którymi nie polemizuje autor skargi wynika, że podatnik zwrócił części samochodowe, których nie mógł sprzedać, a nie zbywał ich, jak twierdzi, poniżej ceny nabycia. Po drugie, w toku postępowania organ podatkowy nie znalazł dokumentów potwierdzających sytuację, że jakiś towar został sprzedany poniżej ceny nabycia. Również podatnik, ani jego pełnomocnik, nie wskazali na istnienie dowodu potwierdzającego taką sytuację. Po trzecie, podatnik w dniu 11 marca 2003 r. złożył pisemne oświadczenie (k. 36 akt postępowania podatkowego), że marża na części oscylowała w granicach od 5% do 90 % w zależności od grupy towarowej. Zważywszy na zakres kontroli w ramach, której podatnik składał to oświadczenie, należy stwierdzić, że odnosiło się do przedmiotowego roku podatkowego. Reasumując, skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych faktów, które potwierdzałyby przyczyny zaistnienia straty w prowadzonej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (na przykład wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 71; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002, z. 1, poz. 43 i powołany tam wyrok z dnia 25 maja 2000r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, niepublikowany, a także wyrok z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 47). Zatem biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych, wniosek o braku rzetelności ewidencji przychodów był uzasadniony. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 193§6 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie bowiem z art. 290§5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przesłanki dopuszczalności określenia przez organ podatkowy podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: 1) brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak wyżej wskazano w skutek braku rzetelności ksiąg podatkowych podatnika i odmówienia im szczególnej mocy dowodowej, ziścił się drugi z wskazanych warunków. Zasadnie organy podatkowe nie zastosowały w niniejszej sprawie przepisu art. 23§2 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziły bowiem warunki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast należy zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23§5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oczywistym jest, że oszacowanie nigdy nie odzwierciedli rzeczywistych podstaw opodatkowania. Jednakże cytowany wcześniej przepis zawiera postulat, który przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, wyznacza precyzyjnie obowiązki organów podatkowych. W niniejszej sprawie przyjęto metodę szacowania, określoną w art. 23§3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tej metody szacowania należy uznać za prawidłowe. Jednakże sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o przyjętą metodę, wywołuje szereg wątpliwości. Organ podatkowy dokonał szacunku, ustalając przeciętną marżę na kwotę 72,3 %. Ustalenia te, przyjęte bez zastrzeżeń przez organy podatkowe obu instancji, dokonane zostały w protokole z czynności kontrolnych (karta 49 i następne akt postępowania podatkowego). Z tego protokołu wynika, że podatnik do kontroli przedłożył faktury zakupu towarów handlowych na łączą kwotę 129.137,42 zł. Z kolei analizę marż stosowanych w 1999 r. dokonano w oparciu o faktury zakupu, remanent początkowy oraz faktury sprzedaży przyjmując, iż sprzedaż danego asortymentu dokonano z datą najbardziej zbliżoną do daty zakupu oraz przyjmując najwyższą cenę zakupu. Przy czym z treści protokołu wynika, że tą analizą objęto jedynie 24 faktur zakupu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom określonym w art. 210§4 Ordynacji podatkowej nie wynika, czy tak ustaloną marżę można rozciągnąć na cały asortyment, będący przedmiotem sprzedaży. Organ podatkowy w ogóle nie uzasadnił dlaczego marża ustalona w oparciu jedynie o 24 towary jest przeciętną marżą uzyskiwaną przez podatnika w 1999 r. Wątpliwości te o tyle są uzasadnione, jeśli zważy się skalę zakupów, dokonywanych przez podatnika oraz to, że skarżący w toku postępowania konsekwentnie kwestionował przyjętą marżę. Uzasadnia to wniosek, że ocena dowodów nie została oparta powyższego cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zatem nie jest wszechstronna. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a mianowicie art. 23§5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, 187§1, 191 oraz 210§4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.