I SA/Łd 2418/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Renaty K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję a także - na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącej dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy Ł-P określił Renacie K. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 30.423,60 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 29.481 zł. Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie 1.966,88 zł, które nie miały związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto Urząd uznał, że podatniczka zaniżyła wysokość zadeklarowanego przychodu. Odnośnie do tej kwestii w uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy w P. nadesłał decyzję z dnia 9 stycznia 2001 r., określającą Renacie K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Wynika z niej, że "przy określeniu przychodu wykorzystano dotychczas zebrany materiał, w którym wykazano, iż marża do zakupu wynikająca z zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi 1,1 procent do 1,8 procent, podczas gdy marża średnio ważona wynikająca z dowodów zakupu i sprzedaży z dni 1-2.06.1995 r. i 2-3.10.1995 r. wynosi 3,2 procent". Wobec tego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano w trybie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym, co dało podstawę do określenia przychodu w drodze szacunku wyliczonego na podstawie materiałów źródłowych oraz marży średniej ważonej wynikającej z dowodów zakupu i sprzedaży. Łączny przychód ustalono 4.165.181 zł według wyliczenia: koszt własny towarów 4.036.028,21 zł /remanent początkowy 11.013,50 zł + zakup 4.025.014,71 zł - remanent końcowy 0 zł/; 4.036.028,21 zł + 3,2 procent /marża średnio ważona/ = 4.165.181 zł. Na tej podstawie wyliczono zobowiązanie podatkowe za 1995 r. i zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Decyzją z dnia 6 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Renaty K., uchyliła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. w wysokości 30.403,40 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 29.460,80 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 67.328,80 zł. Odnośnie do kwestii wyliczenia marży handlowej w wysokości 3,2 procent Izba Skarbowa zaznaczyła, że jest to marża wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej, jak omyłkowo podał Urząd Skarbowy i podała, że analiza materiałów dowodowych, w tym dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych, jakimi były przede wszystkim papierosy, wykazała, iż marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi jest znacznie niższa od tej, jaka została wyliczona na podstawie dowodów źródłowych, to jest faktur VAT i rachunków uproszczonych. Dla porównania przyjęto dwa okresy: 1-2 czerwca i 2-3 października 1995 r. Zarówno w jednym, jak i w drugim okresie marża wynikająca z księgi oscylowała wokół wielkości 1,1-1,8 procent, natomiast wyliczona na podstawie dowodów źródłowych - 3,2 procent (...). Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa podtrzymała Urzędu Skarbowego dotyczące zaniżenia przychodu o 70.652,10 zł oraz zawyżenia kosztów (...). Podzieliła także stanowisko Urzędu co do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej przychodu (...); marża wynikająca z księgi, w wysokości odbiegającej od marż stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia stanowisko, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów. W skardze do sądu administracyjnego Renata K. zarzuciła, naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Podała, że organ I instancji, uznawszy księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej przychodów, zaniechał trybu określonego w art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie doręczył protokołu badania ksiąg. Uniemożliwił przez to stronie wniesienie zastrzeżeń i dowodów co do zawartych w nim ustaleń. Ponadto odrzucenie księgi nastąpiło tylko na podstawie analizy dowodów źródłowych z dwóch dni czerwca i dwóch dni października 1995 r., przy czym wyliczenia marży dokonano na podstawie 69 faktur zakupu i sprzedaży obejmujących 12 z 200 rodzajów papierosów znajdujących się w sprzedaży. Z zebranego materiału wynika, że gatunki papierosów przyjęte do porównań nie stanowiły próbki reprezentatywnej, gdyż nie obejmowały gatunków najczęściej sprzedawanych, a przy tym średnia marża została obliczona metodą średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej. Tym samym pominięto rzeczywisty udział procentowy danych gatunków w obrocie. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Izba podała, że wszystkie ustalenia organu I instancji dotyczące nierzetelności księgi podatkowej były znane skarżącej, ponieważ zostały opisane w stanie sprawy z 5 stycznia 1999 r. i z materiałem tym pełnomocnik strony zapoznał się 25 stycznia 1999 r. Niedoręczenie stronie kopii tego dokumentu nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy; z ustaleniami tymi zapoznał się pełnomocnik i zadeklarował, że wniesie do nich uwagi. Dokonanie analizy księgi i zawarcie informacji o nieuznaniu jej za rzetelną w "stanie sprawy" zamiast w protokole badania księgi nie stanowi naruszenia art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /art. 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art. 193 par. 4 ustawy/. Tego podstawowego warunku nie spełniają uzasadnienia decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie decyzji pierwszej instancji ogranicza się do odesłania do innej decyzji - dotyczącej podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaś wynika, że o nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1995 r. świadczy rozbieżność między marżą wynikającą z księgi a marżami stosowanymi przy sprzedaży udokumentowanej /fakturami i rachunkami/. Tego rodzaju rozbieżność między marżami stosowanymi przy sprzedaży tych samych towarów udokumentowanej rachunkami i nieudokumentowanej może oczywiście w pewnych okolicznościach świadczyć o nierzetelności księgi podatkowej, polegającej na zaniżeniu wielkości uzyskanego przychodu. Należy zgodzić się z poglądem, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowy /uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., I SA/Łd 2334/98 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 43 i powołany tam wyrok z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98 - nie publ., a także wyrok z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 47/. Jednakże powyższe stwierdzenie Izby Skarbowej o rozbieżności w wysokości marż handlowych nie zostało w ogóle uzasadnione. W uzasadnieniach decyzji obu instancji, a także w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, na którą powołał się organ pierwszej instancji, brak jest jakiejkolwiek analizy danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych; również akta podatkowe nie zawierają tego rodzaju analizy. Można jedynie domyślać się (...), że za wystarczający dowód nierzetelności księgi organy podatkowe uznały rozbieżność między średnią marżą wynikającą z zapisów w księdze /1,1 do 1,8 procent, ale organy podatkowe nie podają, w jaki sposób marżę tę wyliczyły/ a średnią marżą osiągniętą na sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami, jednakże wyliczoną tylko na podstawie sprzedaży z wybranych czterech dni roku podatkowego /1 i 2 czerwca oraz 2 i 3 października 1995 r./. Tego rodzaju praktykę należy uznać za niedopuszczalną, ponieważ marży wyliczonej na podstawie sprzedaży udokumentowanej rachunkami w czterech przypadkowo wybranych dniach roku podatkowego w żadnym razie nie można uznać za reprezentatywną dla sprzedaży rachunkowej w całym roku podatkowym i to niezależnie od tego, czy dotyczy tego samego rodzaju towarów /w tym wypadku papierosów/. Z akt podatkowych, w szczególności z zestawienia dołączonego do protokołu z badania dokumentacji podatkowej z dnia 12 grudnia 1995 r., wynika, że marże uzyskiwane ze sprzedaży rachunkowej poszczególnych gatunków papierosów były zróżnicowane, przy czym jak podała skarżąca - gatunków tych było ok. 200. Wobec tego na podstawie sprzedaży w innych dnach roku podatkowego, w których mogły dominować inne gatunki papierosów niż sprzedane w przyjętych przez organy podatkowe dniach 1 i 2 czerwca oraz 2 i 3 października 1995 r. można wyliczyć zupełnie inną marżę. Jest mało prawdopodobne, aby jakakolwiek średnia marża, wyliczona na podstawie stosunkowo niewielkiej liczby transakcji: w rozpatrywanej sprawie na podstawie 69 dowodów sprzedaży na ogólną kwotę netto 15.564,58 zł /co wynika z protokołu badania ksiąg z 17-18 listopada 1998 r./ przy zadeklarowanym przychodzie przekraczającym 4 mln zł, była zgodna z rzeczywistą marżą wyliczoną dla ogółu transakcji. Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, oszacowanej na podstawie sprzedaży z czterech dni roku podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą w 1995 r. księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie wyklucza to możliwości wykazania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nierzetelności księgi podatkowej na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi na sprzedaży udokumentowanej /ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży/, jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej w oparciu o sprzedaż z kilku losowo wybranych dni roku podatkowego. Nie do przyjęcia jest również zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda szacunku z powodu niereprezentatywności transakcji przyjętych do wyliczenia średniej marży handlowej, niezależnie od tego, że Izba Skarbowa, inaczej niż organ pierwszej instancji, przyjęła, iż średnia marża handlowa, wyliczona na podstawie transakcji z wybranych czterech dni 1995 r., nie jest średnią ważoną, ale średnią arytmetyczną, a więc nieuwzględniającą udziału poszczególnych asortymentów w strukturze sprzedaży. Było to jedną z przyczyn uchylenia przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 31 marca 2003 r. decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na którą powołano się w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie. Wyliczenie średniej marży nie zostało przedstawione w tej decyzji ani w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, z czego nie zwalniało powołanie się organu pierwszej instancji /Urzędu Skarbowego Ł.-P./ na ustalenia innego organu /Urzędu Skarbowego w P./, poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji przede wszystkim z powodu niewykazania przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej, nie ma potrzeby rozważania kwestii wpływu naruszenia art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Należy jedynie zauważyć, że niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej dokumentu nazwanego "stanem sprawy", który w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego miał zastąpić protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, nie mogło uniemożliwić - jak podano w skardze - wniesienia zastrzeżeń i dowodów; strona takie zastrzeżenia wnosiła, a odpis protokołu badania ksiąg za 1995 r. /z dnia 17-18 listopada 1998 r./ został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w innym postępowaniu, dotyczącym podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.