II FSK 1754/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 534/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 534/07, oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji9 co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. P. S.A. w W. (dalej: Bank) zwrócił się 4 sierpnia 2006r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: ord. pod.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, czy w sytuacji, kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymagalnych a nieściągniętych wierzytelności, można uznać za spełnienie przesłanki udokumentowania ich nieściągalności uzyskanie postanowienia organu egzekucyjnego bądź postanowienia sądowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: up.d.o.p.), wydanych w następstwie zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego z tytułu jednej z tych wierzytelności, bądź przez zakończenie postępowania upadłościowego w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Strona podniosła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela klientom kredytów (pożyczek), a w sytuacji kiedy kredytobiorca nie wywiązuje się z warunków umowy kredytowej i nie spłaca należności oraz zachodzą jednocześnie przesłanki określone art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Bank odpisuje przysługującą mu wierzytelność i zmierza do skorzystania z uprawnienia do odpisania wartości udzielonych niewypłacalnemu dłużnikowi kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodu, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem m. in. wierzytelności wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących (rezerw celowych) utworzonych na ich pokrycie, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość skorzystania przez Bank z ww. preferencji ograniczono do konieczności udokumentowania nieściągalności w drodze wykazania zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w szczególności: 1) postanowienia o nieściągalności, uznane go przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ egzekucyjny, 2) postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej lub ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Udokumentowana w powyższy sposób nieściągalność daje możliwość ujęcia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem strony z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że nie jest konieczne odrębne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Przy tożsamość dłużnika wszelkie wierzytelności można uznać za nieściągalne. Skoro bowiem nieściągalność wierzytelności mniejszej wartości została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności. Bank wyraził także przekonanie, że wydanie postanowień przez organ sądowy na gruncie postępowania upadłościowego odnosi skutki prawne nie tylko do wierzytelności, o których dochodzenie zwrócił się Bank, we wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, bądź do wierzytelności, które zgłoszono w trakcie postępowania upadłościowe, ale do pozostałych wierzytelności tego samego dłużnika. Podstawą do wydania aktów z art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jest obiektywny brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania bądź zakończenie postępowania likwidacyjnego. Zdaniem strony nieuzasadnionym byłoby wszczynanie przez Bank - tylko ze względów formalnych - kolejnych postępowań, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych. Jest to również nieuzasadnione ze względów ekonomicznych - niecelowe ponoszenie dodatkowych kosztów, które co do zasady mogą być potraktowane jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, gdy brak jakiejkolwiek obiektywnej możliwości uzyskania wpływów na poczet dochodzonych wierzytelności. W piśmie z 8 września 2006r. strona wyjaśniła dodatkowo, że jej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełnia kryteria przewidziane prawem, a w celu zabezpieczenia wierzytelności, o których mowa w treści ww. wniosku, stosuje konstrukcje prawne przewidziane w Prawie bankowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 3 października 2006r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu udokumentowanie (wskazanie na orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności) nie w każdej sytuacji (stanie faktycznym) wypełnia postanowienia z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania, zarówno od kredytobiorcy, jak i dłużników Banku z tytułu zabezpieczenia kredytu (art. 881 k.c., art. 366 k.c.) Istotą nieściągalności wierzytelności w rozumieniu prawa podatkowego jest odpowiednie jej udokumentowanie. W przypadku nie udokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela (dłużnika solidarnego), zachodzi domniemanie, że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone. Organ wyjaśnił ponadto, że Bank dysponując jedynie postanowieniem stwierdzającym obiektywny brak majątku dłużnika (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), nie może automatycznie uznać wierzytelności za nieściągalną w sytuacji, gdy jest ona zabezpieczona np. poręczeniem, gdy nie dysponuje dokumentami świadczącym o nieściągalności wierzytelności w stosunku do dłużników z tytułu zabezpieczenia kredytu, jako zobowiązanych do wykonania tego świadczenia, w sytuacji gdy nie spełnia go dłużnik główny. 3. W zażaleniu Bank wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i uznania stanowiska strony za prawidłowe, zarzucając mu: 1) zawężającą wykładnię art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., 2) rażące naruszenie art. 120 ord. pod. przez odniesienie się przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację wyłącznie do zagadnień związanych z jednym z wielu możliwych aspektów dotyczących udokumentowania nieściągalności wierzytelności, niezwiązanych z istotą zapytania, 3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona podniosła, że stosunek prawny łączący Bank z kredytobiorcą oraz Bank z poręczycielem, w świetle art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: Prawo bankowe), jak również art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. są odrębnymi stosunkami, których skutki dla rachunku podatkowego Banku należy rozpatrywać odrębnie. Zdaniem strony nie jest więc dopuszczalne rozszerzanie regulacji właściwych dla wierzytelności kredytowych na stosunek poręczenia. Nieściągalność wierzytelności odnosi się jedynie do stosunku wierzyciel-dłużnik, a nie do całości stosunków związanych z umową kredytową. Dokumenty wskazane w treści art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. mają wskazywać obiektywny brak majątku dłużnika, bez odnoszenia się do ewentualnie występujących umów akcesoryjnych, stanowiących zabezpieczenie wykonania zobowiązań kredytobiorcy. Bank wyjaśnił także, że skoro racjonalny ustawodawca nie odnosi się do kwestii zabezpieczeń w zakresie możliwości wykazania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nieściągalności wierzytelności kredytowych, tak jak ma to miejsce w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., to zagadnienie to nie ma znaczenia dla sprawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 grudnia 2006r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji W uzasadnieniu wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem należności, które uprzednio na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana. Ponadto Bank nie doprecyzował uogólnionego stanu faktycznego sprawy. Przy nie możności zaspokojenia wierzyciela należy wziąć pod również pod uwagę majątek poręczyciela (dłużnika solidarnego). Obowiązek z art. 76a Prawa bankowego nie stanowi prawidłowego udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności. Tylko w sytuacji, gdy umowie kredytowej (pożyczkowej) nie towarzyszą umowy mające charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że pozostałe wierzytelności tego samego dłużnika mogą być uznane za nieściągalne, i tylko w takiej sytuacji wypełnione są postanowienia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku nieudokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela (dłużnika solidarnego), zachodzi domniemanie, że w dalszym ciągu, w mniejszym lub większym stopniu nadal jest możliwe odzyskanie wierzytelności. 5. W skardze do WSA w Warszawie strona powyższej decyzji organu odwoławczego zarzuciła: 1) naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. przez zawężającą wykładnię, 2) rażące naruszenie art. 120 ord. pod. przez odniesienie się przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację wyłącznie do zagadnień związanych z jednym z wielu możliwych aspektów dotyczących udokumentowania nieściągalności wierzytelności, niezwiązanych z istotą zapytania, 3) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Ponadto zarzuciła organowi, że nie ustosunkował się do treści i aspektów zapytania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko. 7. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę WSA zważył, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzutu zawężającej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 u.p.d.p. W przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można było jednoznacznie potwierdzić stanowiska Banku. Art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wymienione zostały różne sposoby dokumentowania nieściągalnych wierzytelności. Strona we wniosku odwoływała się do dwóch przypadków z trzech wskazanych w powyższym przepisie. Przy tożsamość dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.). Kredyty (pożyczki) tej samej osoby poręczają zazwyczaj różne osoby i nie da się wykluczyć w stanie faktycznym wskazanym przez Bank, że wierzytelność wynikającą z innej umowy kredytowej (pożyczkowej) tej samej osoby będzie można ściągnąć, ze względu na posiadanie majątku przez poręczyciela. Inny może być również termin spłaty zobowiązania, co może powodować zmianę okoliczności majątkowych u dłużnika. Nie można więc wykluczyć, że wobec innych wierzytelności egzekucja będzie skuteczna z uwagi na nowe okoliczności. 8. Każda z wierzytelności w niniejszej sprawie, aby mogła być uznana za nieściągalną, musi być udokumentowana w sposób wskazany w poszczególnych punktach art. 16 ust. 2 pkt 1- 3 u.p.d.o.p. W związku z tym konieczność udokumentowania wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie zależy ani od woli organu podatkowego, który rozpatrywał wniosek o interpretację prawa podatkowego, okoliczności konkretnego przypadku, ani od zasad interpretacji wskazanych powyższym przepisem, ani też od skutków ekonomicznych, na które naraża się strona w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym lub upadłościowym. Odwołując się w treści wniosku do ekonomiki procesowej, strona nie uwzględniła trzeciego z punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mogą być udokumentowane także protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wówczas nie ma potrzeby stosowania pkt 1 i 2 ust. 2 art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym organy podatkowe w związku z brakiem stanowiska strony w tym zakresie nie były zobowiązane do przedstawienia interpretacji ostatniego z wyżej wskazanych przepisów. 9. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto naruszenia w sprawie art. 120 i art. 217 Konstytucji RP. 10. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjna zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniały uwzględnienie skargi strony oraz uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego. Zaskarżony wyrok narusza bowiem: a. art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż za skuteczne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowych można uznać wyłącznie pozyskanie przez Bank dokumentu dotyczącego każdej z wierzytelności, podlegających udokumentowaniu nawet w przypadku tożsamości dłużnika kredytowego. 2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych art. 120. 187 i 191 ord. pod. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwie procesowego wg norm przepisanych. 11. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie skarżącej przesłanki wskazane przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2 u.p.o.p., jako dokumentujące nieściągalność, nie są jednorodzajowe i należy je podzielić na dwie kategorie. Pierwsza- o charakterze obiektywnym, określa pewien stan faktyczny polegający na całkowitym braku majątku dłużnika, bądź na tak nieznacznym jego poziomie, że nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego. Do drugiej kategorii przesłanek- zależnej od subiektywnej oceny podatnika, należy protokół o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym przypadku znaczenie ma nie majątek dłużnika kredytowego lub jego stan posiadania, lecz wyłącznie ocena efektywności ekonomicznej podejmowanych działań, przy czym analizie podlegać będzie poziom kosztowności postępowania. 12. Niedopuszczalnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowanie interpretacji rozszerzającej zakładającej konieczność "dostosowywania" poszczególnych przesłanek (stanów) nieściągalności do jednostkowo ujmowanych wierzytelności. W żadnym przepisie nie zostało wskazane, że dokumentem statuującym nieściągalność takiej wierzytelności jest dokument wydany przez organ egzekucyjny lub sąd w odniesieniu tylko i wyłącznie do wierzytelności podlegającej udokumentowaniu. 13. Ponadto skarżący wskazał, że występowanie wierzyciela do organu egzekucyjnego czy też sądu upadłościowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tylko celem uzyskania dokumentu wskazującego na brak majątku dłużnika, oddzielnie dla każdej z posiadanych wierzytelności kredytowych, może zostać potraktowane jako złożenie takiego wniosku w złej wierze w rozumieniu art. 34 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535). Zakres zastosowania oraz pewne reguły interpretacyjne poszczególnych przesłanek dokumentowania nieściągalności wyznacza naturalne następstwo przedmiotowych stanów występujących po uprawdopodobnieniu nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego w przedmiotowej sprawie miał również wpływ fakt, że organy podatkowe i sąd, nieprawidłowo dokonały ujednolicenia skutków podatkowych posiadania przez Bank zabezpieczeń wierzytelności kredytowych dla udokumentowania nieściągalności. O ile tezy organów można uznać za właściwe przy zabezpieczeniach o charakterze rzeczowym, o tyle jest to całkowicie nieprawidłowe przy zabezpieczeniach osobowych, takich jak poręczenie. Na etapie dokumentowania nieściągalności kwestia zabezpieczeń jest co do zasady bezprzedmiotowa z uwagi fakt, że przed złożeniem wniosku o wszczęcie egzekucji z majątku kredytobiorcy Bank podejmuje wszelkie kroki mające na celu uzyskanie zaspokojenia z posiadanych zabezpieczeń. W przeciwnym przypadku narażałby się na zarzut przedwczesnej egzekucji. 14. Ponadto skoro w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., mówi się wyłącznie o wierzytelnościach z tytułu kredytu, to niedopuszczalnym byłoby rozszerzanie zakresu normowania przedmiotowej regulacji na wierzytelności z tytułu zabezpieczenia kredytu. 15. W ocenie skarżącej poręczenie jest stosunkiem warunkowym i akcesoryjnym a kredyt (co do zasady) bezwarunkowym i samodzielnym. Dodatkowym argumentem w tej mierze jest sposób ewidencjonowania kredytu i poręczenia w księgach rachunkowych Banku na potrzeby uwidocznienia w nich ekspozycji kredytowych. 16. Bank winien mieć możliwość zastosowania argumentum a minori ad maius i odpisania jako nieściągalnych wszystkich wierzytelności przysługujących od jednego kredytobiorcy. Skoro bowiem przy najniższej z wierzytelności organ egzekucyjny lub sąd upadłościowy stwierdzają brak majątku zdatnego do egzekucyjnego zaspokojenia należności, to takie same skutki należy identyfikować dla pozostałych wymagalnych wierzytelności przysługujących wobec tego samego wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 17. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 187, art. 191 ord. pod. należy zauważyć, że o jego trafności może przesądzić tylko kontekst art. 14b § 2 ord. pod., zgodnie z którym "składając wniosek podatnik [...] jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niewystarczający do wydania interpretacji" to wówczas organ podatkowy może (a w zasadzie powinien) zażądać od niego uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. Tak też stało się w niniejszej sprawie, w której podatnik w piśmie z dnia 8 września 2006 r. w istocie rzeczy uchylił się od uzupełnienia stanu faktycznego, natomiast w zażaleniu i w skardze ten stan uzupełnił co jest zabiegiem spóźnionym. W tej sytuacji faktycznej nie sposób przyjąć by Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, akceptując naruszenie przez organy podatkowe przepisów o obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym podnieść, że w skardze kasacyjnej w istocie tego zarzutu kasacyjnego nie uzasadniono. Dlatego też z tego właśnie podstawowego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do niego odnieść w innym zakresie merytorycznym niż to wyżej przedstawiono. 18. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Otóż z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),". Z kolei z art. 16 ust. 2 ustawy wynika, ze "za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo". Zauważyć przy tym trzeba, że już z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że jedną z przesłanek dopuszczalności uznania nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychód należny jest ich udokumentowanie w określony sposób. Sposób ten został wskazany wyraźnie w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a, b, c oraz pkt 3 ustawy. Wynika więc z tego przepisu to, że mimo objęcia nim różnych stanów faktycznych zasada udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozostaje niezmienna. Nie sposób więc przyjąć by Sąd pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie błędnej wykładni powołanych przepisów. Nieuzasadnione są też zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na dwie kategorie przesłanek nieściągalności. Otóż wskazywana przez skarżący Bank pierwsza przesłanka "obiektywna", określająca pewien stan faktyczny polegający bądź to na całkowitym braku majątku dłużnika, bądź na tak nieznacznym jego poziomie, że nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego, wcale taką nie jest. Otóż z art. 16 ust. 2 pkt 1 in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 k.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. To powoduje, że dla wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. niezbędne jest przedstawienie wyczerpującego i bardzo skonkretyzowanego stanu faktycznego w przedstawionym ogólnie stanie faktycznym mogła być udzielona interpretacja tylko taka jak w zaskarżonym wyroku. 19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.