III SA/Wa 3452/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." oraz art. 16 ust.1 pkt 28, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), dalej powoływana jako "P.d.o.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz określił zobowiązanie w tym podatku za 2002 r. w kwocie [...] zł. 2. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów: * wydatki związane z realizacją umowy o współpracy zawartej [...] marca 2002 r. ze spółką cywilną A.M. K., T. P. – w wysokości [...] zł, * równowartość rezerwy celowej utworzonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości – w wysokości [...] zł, • równowartość wydatków na reprezentację i reklamę ponad limit przewidziany w ustawie P.d.o.p. – w wysokości [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów podatkowych kwotę [...] zł stanowiącą nadwyżkę przychodów nad kosztami podatkowymi roku poprzedniego. Organ podatkowy stwierdził również, że skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2002 rok wykazała dochody jako w całości zwolnione z opodatkowania w związku z przeznaczeniem ich na działalność statutową. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe działanie nie było zgodne z prawem, ponieważ skarżąca jako organizacja samorządu gospodarczego, reprezentowała interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, kształtowała i upowszechniała zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowała i udoskonalała normy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. Taki zakres działania skarżącej wyłączył możliwość zakwalifikowania celów statutowych do katalogu działalności uprawniającej do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. 3. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust 1 P.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki poniesione na usługi obce (wynagrodzenie prowizyjne) wypłacone na rzecz spółki cywilnej A. M. K., T. P. zostały podwójnie zaliczone do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że świadczenia przyrzeczone umową o współpracy nie pokrywały się z obowiązkami pracowniczymi Prezesa Zarządu oraz Dyrektora ds. Rozwoju. Organ drugiej instancji za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej rezerwę celową na zakup środka trwałego, ponieważ została ona utworzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 27 P.d.o.p. nie stanowiła kosztu podatkowego. Stwierdził, że w decyzji wydanej w pierwszej instancji zasadnie wyłączono z przychodów roku 2002 kwotę nadwyżki przychodów nad kosztami roku 2001 w wysokości [...] zł, zwracając uwagę, że ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W ocenie organu odwoławczego uzasadniony jest zarzut skarżącej o błędnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł na wydatki z tytułu reprezentacji i reklamy. Kwota ta została dwukrotnie nie uznana za koszty uzyskania przychodów - przez stronę skarżącą i powtórnie zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że powołany przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Tym samym organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż dochód przez nią uzyskany podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na cele statutowe. Zdaniem organu odwoławczego P. (dalej "P.") jako organizacja samorządu gospodarczego utworzona na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 roku o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195 z późn. zm.) nie została powołana do realizacji celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt4 Pd.o.p., ale powstała aby reprezentować interesy zrzeszonych w niej podmiotów. Zapisy Statutu, które według skarżącej są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. stanowią w ocenie organu wyszczególnienie sposobów realizacji zasadniczego celu działania skarżącej tj. tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego jej członków. 5. Pismem z [...] września 2006 r. wniesiono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 P.d.o.p. – przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust.1 pkt 4 P.d.o.p. przesłanką zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie jest łączne spełnienie dwóch kryteriów: dochód powinien być przeznaczony na cele wprost wskazane w tym przepisie, i cele te powinny być wymienione w statucie podatnika. Odwołując się do zapisów statutu skarżąca wskazała, że: * cele polegające na "doskonaleniu kwalifikacji zawodowych, organizacji szkolenia zawodowego, działalności popularno-naukowej w zakresie nowych technologii i globalnej jakości," mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności oświatowej, * cele polegające na "współtworzeniu warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego" są przejawem działalności w zakresie ochrony zdrowia, • cele polegające na "współtworzeniu warunków dla ochrony środowiska" mieszczą się w zakresie znaczeniowym działań na rzecz ochrony środowiska. Strona skarżąca dodała, że podniesiony przez organ odwoławczy argument, iż cele dające podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego muszą być wprost wskazane w statucie, nie daje podstaw do uznania, iż warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 jest dosłowne powtórzenie w statucie określeń zastosowanych w tym przepisie. Reasumując tę część rozważań stwierdziła, że cele wskazane w jej Statucie pokrywają się z celami wskazanymi w art. 17 ust.1 pkt 4, co jest okolicznością w pełni wystarczającą do uznania dochodów przeznaczonych ich realizację za zwolnione od podatku dochodowego. W ocenie skarżącej również treść art. 5 ust. 2 ustawy o izbach gospodarczych stanowi wskazówkę co do sposobu interpretacji wskazanych w art. 2-4 tej ustawy ogólnych celów izb gospodarczych - np. wynika z niego wprost, że w ich zakresie mieści się działalność oświatowa. Generalne cele izb gospodarczych określone w art. 2-4 należy interpretować w sposób szeroki, a ich osiągnięcie może nastąpić poprzez realizację konkretnych zadań (celów) określonych w statucie Izby takich jak choćby wspomniana już działalność oświatowa, ale również innych, niewymienionych wprost w art. 5 ust. 2. Tym samym nie można wykluczyć możliwości realizacji generalnych celów izby gospodarczej poprzez działalność w zakresie ochrony zdrowia i środowiska. Skarżąca stwierdziła, że cele określone w jej Statucie nie są sprzeczne z katalogiem zadań izb gospodarczych zawartym w ustawie o izbach gospodarczych. Zauważono też, że I. jest podmiotem podlegającym rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zgodność treści Statutu z przepisami prawa podlega kontroli Sądu Rejestrowego. Organ podatkowy nie może więc twierdzić, że treść Statutu wykracza poza zakres celów realizowanych przez izbę gospodarczą na podstawie ustawy o izbach gospodarczych, jeśli Sąd Rejestrowy nie zakwestionował jego treści. Odnosząc się do wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. M. K., T. P., skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści art. 15 ust.1 P.d.o.p. Powyższym postępowaniem naruszył przepis art. 210 § 4 i art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie skarżącej organy podatkowe w ogóle nie zbadały kwestii, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz A. spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 Pd.o.p. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 1 P.d.o.p. w pełni zasadne jest zaliczenie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest ziszczenie się dwóch przesłanek: wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz wydatek nie może zostać zaliczony dc negatywnego katalogu wydatków określonego w art. 16 ust. 1 P.d.o.p. Mając na uwadze, iż fakt spełnienia drugiego z ww. warunków nie był kwestionowany przez organy podatkowe, skarżąca stwierdziła, że art. 15 ust. 1 nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od faktu realnego osiągnięcia przychodu. Wystarczyło wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Dodatkowo przepis ten nie dawał podstawy do ingerencji organów podatkowych w sferę dokonywanych przez podatnika wyborów instrumentów ekonomicznych za pomocą, których zmierzał on do osiągnięcia przychodów. Zapisy umowy o współpracę jednoznacznie wskazywały, że usługi świadczone na rzecz skarżącej miały w sposób bezpośredni zmierzać do zwiększenia osiąganych przez nią przychodów. Co więcej wynagrodzenie spółki cywilnej za powyższe usługi miało charakter prowizyjny i było uzależnione od wyniku finansowego osiągniętego w danym kwartale - co wskazuje, że było ono wydatkiem bezpośrednio nakierowanym na cel, którym było zwiększenie przychodów. Strona skarżąca stwierdziła, że argument, którym posłużył się organ podatkowy dla uzasadnienia zakwestionowania możliwości zaliczenia w ciężar kosztów spornych wydatków - tzn. że zadania objęte umową o współpracę należały do wynikających ze Statutu zadań P. oraz D. jest pozbawiony jakiegokolwiek związku z kryteriami kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Analizując postanowienia Statutu i zapisy umowy o współpracy skarżąca stwierdziła, że zakres zadań Zarządu i Biura określony w Statucie w żaden sposób nie pokrywa się z zakresem usług świadczonych przez Art Service. W świetle zapisów Statutu P. brak jest podstaw do uznania, że do zadań Zarządu P. należy prowadzenie działań marketingowych, public relations i akwizycyjnych, a zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wysnucia wniosku, iż świadczenia A. określone w spornej umowie pokrywały się z obowiązkami pracowniczych Prezesa Zarządu i Dyrektora. Oznacza to, że stawiając powyższą tezę organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wykraczając poza zakreślone tym przepisem granice swobodnej oceny dowodów. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą. 8. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sporne pozostają pomiędzy stronami dwa zagadnienia. Pierwszym jest kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu skarżącej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p., co wiąże się z ustaleniem, czy określony w statucie cel działania skarżącej odpowiada społecznie użytecznym celom wskazanym w art. 17 ust.1 pkt 4 P.d.o.p. Drugim spornym zagadnieniem jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o współpracy zawartej ze spółką cywilną, której wspólnicy są jednocześnie pracownikami strony skarżącej (Prezesem Zarządu i Dyrektorem ds. Rozwoju). 9. Przystępując do analizy pierwszego ze wskazanych zagadnień, przypomnieć należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Poza sporem pozostaje interpretacja powołanego przepisu w zakresie przesłanek warunkujących zwolnienie. Strony zgodne pozostają co do tych przesłanek prawidłowo wskazując, iż zastosowanie zwolnienia jest możliwe jeśli cele określone w statucie pokrywają się z celami wskazanymi w powołanym przepisie oraz dochód uzyskany przez podatnika zostanie przeznaczony na realizację tych celów. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy cele funkcjonowania P. wskazane w jej Statucie pozostawały zbieżne z celami wymienionymi w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny spornego przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. Ponadto zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę przyjęcia podjętego rozstrzygnięcia. Za prawidłową uznać należy ocenę zapisów Statutu i przyjęty wniosek, że skarżąca została powołana do tworzenia warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji, usług, handlu przy zaangażowaniu zrzeszonych w Izbie członków. Jest to główny cel P. wskazany w § 5 Statutu. Wprawdzie § 7 Statutu zatytułowano "cele i sposoby ich realizacji", ale interpretacja powołanego zapisu prowadzi do wniosku, że wskazano w nim konkretne sposoby działania członków P., które mają doprowadzić do realizacji celu zasadniczego, dla którego P. została utworzona. Funkcjonowanie P. ma bowiem umożliwiać "harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej" we wskazanych dziedzinach. Realizacji tego głównego celu ma służyć "doskonalenie kwalifikacji zawodowych, organizacja szkolenia zawodowego, działalność popularno-naukowa w zakresie nowych technologii, globalnej jakości, współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, czy współtworzenie warunków dla ochrony środowiska". Organy podatkowe zasadnie argumentowały, że w § 7 i § 8 Statutu wymieniono działania, które doprowadzić miały do zrealizowania celu statutowego wskazanego w § 5 Statutu, stwierdzić bowiem należy, że droga do realizacji celu działania strony skarżącej z istoty swojej była podporządkowana temu pierwszemu i głównemu celowi. Dlatego jeśli skarżąca w ramach swego funkcjonowania podejmowała działania o charakterze np. "doskonalenia kwalifikacji zawodowych, organizacji szkolenia zawodowego, działalności popularno-naukowej w zakresie nowych technologii, globalnej jakości", to działania te były adresowane do członków P., a ich celem była popularyzacja i rozwój branży motorowej . Podkreślić również należy, że organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celem działania" a "sposobem jego realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działanie faktyczne osoby prawnej polegające, tak jak w niniejszej sprawie na prowadzonych szkoleniach, opracowaniu warunków dla ochrony zdrowia, poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego to sposoby osiągnięcia celu. Są one skierowane do członków Polskiej Izby Motoryzacji i mają umożliwić harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej. Wskazane w Statucie "sposoby realizacji celu" wskazują więc działania, które mają doprowadzić do realizacji celu statutowego. Nie mogą one ani zastępować, ani rozwijać tego głównego pojęcia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż działania zmierzające do realizacji celu nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. celami preferowanymi przez ustawodawcę poprzez objęcie ich zwolnieniem podatkowym. Precyzyjne określenie celów dla realizacji, których dana osoba prawna została powołana jest również istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ organy do dokonywania takiej wykładni nie są uprawnione (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. III SA 1968/2002 Rzeczpospolita 2004/60 str. C1). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 8 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Lu 1321/93, w którym stwierdzono, że wskazanie w statucie celów działania musi być dokonane w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada jedynie treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. W wyroku z dnia 31 sierpnia 1999 r. (I SA/Łd 932/97) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, iż charakter przepisów prawa podatkowego, których podstawową zasadą jest równość i powszechność opodatkowania, implikuje niedopuszczalność stosowania wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej. Oznacza to, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem uprawniające do niego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu. Sąd w niniejszym składzie przedstawione poglądy w pełni podziela. Zapisy Statutu nie wskazują, że P. została powołana do realizacji celów enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. Dlatego też za bezzasadny należy uznać zarzut błędnej interpretacji zapisów § 5, § 7 i § 8 Statutu. Nie wynika z nich bowiem, iż P. została utworzona do realizacji zadań z zakresu oświaty, ochrony zdrowia, czy ochrony środowiska. Zasadniczy cel jej utworzenia był bowiem zupełnie inny, a podejmowane w jego zakresie różne formy aktywności (np. oświatowej) były skierowane do członków P., a nie do ogółu społeczeństwa i zmierzały do wykonania tego celu głównego. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy, wprowadzającego omawianą ulgę podatkową, nie było premiowanie jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu lub branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu i przyczyniają się do rozwoju celów wskazanych w ustawie. Okoliczność, iż celem P., wyszczególnionym w Statucie, nie są cele preferowane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p., sama w sobie przesądza o niemożności korzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Za bezpodstawny uznać również należy zarzut, iż organ podatkowy kwestionował zgodność z prawem postanowień Statutu, pomimo że takich wątpliwości nie miał właściwy Sąd Rejestrowy. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozwała wyprowadzić takiego wniosku. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu rejestracji, a wręcz powołał się na taką okoliczność. Zwrócić uwagę należy, że Sąd Rejestrowy zbadał zgodność Statutu z prawem , a szczególnie z zapisami ustawy o izbach gospodarczych. Zasadniczym zadaniem organów podatkowych było natomiast sprawdzenie zgodności zapisów Statutu z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. Podsumowując, zgodzić się należy z oceną dokonaną w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy, iż P. jest organizacją powołaną na podstawie przepisów ustawy o izbach gospodarczych do reprezentowania oraz tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego zrzeszonych w niej podmiotów, co oznacza, że nie została ona powołana do propagowania działalności naukowej , oświatowej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw gospodarczych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. 10. Rozpoznając zasadność skargi w zakresie zarzutu niezgodnego z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego spółce cywilnej A. w związku ze świadczonymi przez nią usługami obcymi, stwierdzić należy, że także w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 P.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organ podatkowy nie kwestionował możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków na usługi określone w powołanej umowie. Organ uznając, że kosztem podatkowym jest wynagrodzenie wypłacane Prezesowi Zarządu i Dyrektorowi [...] stwierdził niezasadność powtórnego zaliczenia do tych kosztów wydatków na usługi wykonywane na podstawie umowy o współpracę. Organ podatkowy uznał bowiem, czynności wykonywane na podstawie wymienionej umowy przez M. K. i T. P., wspólników spółki cywilnej A., są tożsame z czynnościami świadczonymi przez M. K. i T. P. w ramach podpisanych umów o pracę. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut, że organy podatkowe nie zbadały kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz A. spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 P.d.o.p., naruszając tym samym przepis art. 122 O.p. W ocenie skarżącej, organ podatkowy uznając, że zakres zadań Prezesa Zarządu i Dyrektora [...] wynikający ze Statutu pokrywa się z zakresem usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę, naruszył art. 191 O.p. Nie jest to zarzut zasadny. Organ podatkowy zwrócił uwagę na sprawozdanie z obrad XI Walnego Zgromadzenia P., gdzie Prezes Zarządu stwierdził, że celem działania skarżącej w 2002 r. było "wzmocnienie finansowe Izby oraz pozyskanie nowych członków", a więc również działania objęte zakresem zastosowania kwestionowanej umowy. Zwrócono również uwagę, że o braku wyraźnego rozgraniczenia zakresu obowiązków świadczą zapisy umowy o współpracy, w której P. zobowiązała się do nieodpłatnego udostępnienia panu K. i panu P. swojego biura łącznie z niezbędnym wyposażeniem oraz kadrą pracowniczą a ponadto prawa do korzystania z jej logo oraz materiałów informacyjno reklamowych. Nie można też uznać za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów interpretacji zapisów Statutu w zakresie zadań Zarządu P. Organy podatkowe stwierdziły, że przygotowanie planu działania, projektów finansowych, budżetu oraz gospodarowanie majątkiem P. oznacza, że członkowie zarządu mogli podejmować działania zmierzające do osiągnięcia nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz zabiegać o zwiększenie liczby członków Izby. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niezasadne twierdzenie P., iż zapisy Statutu ani innej umowy nie wskazują, że do obowiązków członków Zarządu czy też Biura Izby należy wypracowanie nadwyżki finansowej. Powyższa ocena, która dokonana została po gromadzeniu materiału dowodowego i jego analizie, w ocenie Sądu został dokonana w ramach przysługującej organom możliwości swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie była jednak dowolna, ponieważ oparto ją na materiale dowodowym, a przedstawione przez organy podatkowe wnioski są spójne i logiczne. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 ust. 4 i art. 122 O.p. poprzez nie powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 15 ust. 1 P.d.o.p. Zauważyć należy, że organ podatkowy powołał art. 15 ust. 1 P.d.o.p. w sentencji zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu natomiast wyjaśnił skarżącemu motywy swojego postępowania, dokonał szczegółowej analizy zapisów umowy o współpracę oraz postanowień Statutu i porównał zakresy obowiązków M. K. i T. P. określone w powołanych dokumentach. Organ podatkowy wypełnił obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dostatecznie wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Poza tym zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, że powyższe działanie organów podatkowych, nie uchybiło zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ponadto zauważyć należy, że umowa spółki cywilnej A. M. K., T. P. została podpisana w dniu [...] maja 2002 r. Natomiast umowa o współpracy pomiędzy P. a A. została zawarta w dniu [...] marca 2002 r. Przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje, że P. podpisała umowę o współpracy z podmiotem nieistniejącym. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, iż skarżąca zaliczała do kosztów podatkowych wydatki wypłacane na podstawie umowy nieważnej, bowiem w dniu zawarcia umowy o współpracy pomiędzy P. a A., nie istniała spółka cywilna o tej nazwie ani wspólnicy, którzy zostali w umowie wskazani. Zobowiązanie więc do wypłaty wynagrodzenia na podstawie powyższej umowy nigdy nie powstało. 11. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.