III SA/Wa 3554/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia ... "P." z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2005 roku "N." udzieliła swojemu udziałowcowi, czyli Skarżącej, oprocentowanej pożyczki pieniężnej z przeznaczeniem na działalność bieżącą i inwestycje w ustalonych przez Skarżącą proporcjach. Działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności obu Spółek. Obie spółki są podatnikami VAT. Pożyczka podlega spłacie w ... miesięcznych ratach. Odsetki od pożyczki, tj. ...% w skali roku, naliczane są w okresach miesięcznych i spłacane razem z ratą kapitałową. Do dnia złożenia niniejszego wniosku "N." nie udzieliła Skarżącej ani innym podmiotom żadnej innej pożyczki. Podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki został naliczony i odprowadzony przez Skarżącą w ... Skarżąca przedstawiła stanowisko, że zawarta umowa pożyczki stanowi usługę świadczoną poza systemem bankowym, także wtedy, gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki i jako czynność kwalifikowana do usług finansowych (PKWiU 65.22.10-00.90) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") w związku z poz. 3 załącznika nr 4. W jej ocenie część przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dotycząca zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jako taką, a jedynie do takich przypadków, w których dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane są w sposób częstotliwy przez osoby niebędące przedsiębiorcami. Skarżąca jest zdania, że zawarta czynność cywilnoprawna wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.c.c."). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia ... uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Podkreślił, że co do zasady podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte zostały czynności obrotu nieprofesjonalnego, dokonywane głównie ad hoc. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zaś obrót zawodowy (profesjonalny). Nie podlegają zatem podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 u.p.c.c., jeżeli z tytułu jej dokonania powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wobec czego wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być objęci podatnicy VAT, którzy z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej są podatnikami VAT lub są z niego zwolnieni. Sam fakt, że strony danej umowy są podatnikami podatku VAT nie powoduje, że dokonana czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że umowa pożyczki wyłączona jest spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli :czynność spełnia wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, udzielona pożyczka musi stanowić działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i pożyczkodawca musi jej udzielić w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, w wykonaniu usługi udzielenia pożyczek podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zwrócono przy tym uwagę, że analiza przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wskazuje aby udzielanie pożyczek było jej działalnością zawodową. Skarżąca we wniosku wprost wskazała, że działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności obu Spółek tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W ocenie organu pierwszej w przypadku Skarżącej nie zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem dokonana czynność nie wskazuje na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Jednorazowe dokonanie czynności w sposób wskazujący na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy nie dotyczy jedynie podatników niebędących przedsiębiorcami. Wykonanie czynności nawet jednorazowo ze wskazaniem na zamiar częstotliwego wykonywania tej działalności dotyczy wszystkich podatników, o których mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o V AT, nie zaś jedynie osób niebędących przedsiębiorcami. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro podmiot będący podatnikiem podatku VAT udziela pożyczki sporadycznie, czy nawet jednorazowo bez wskazania na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, ze środków własnych nie zaś ze środków w tym celu zgromadzonych, wówczas czynności tej nie można sklasyfikować jako usługi. Pożyczka taka nie została udzielona w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczek z własnych środków nie może zostać uznane za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, wobec czego działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie w tym zakresie swojego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa pożyczki została zawarta jednorazowo. Pożyczkodawca nie zawierał żadnych innych umów pożyczek. Podkreślił, że o wyłączeniu danej czynności spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. Wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jednorazowa umowa pożyczki nie może być klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego. Pożyczka udzielona z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawiona przez podatnika umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu wskazała, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c., jeżeli dokonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej nie jest istotne czy w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług. Dodała, że usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, także wtedy gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, kwalifikowane są do usług finansowych (PKWiU 65.22.10-00.90). Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie niezależnie od tego, czy podmiot posiada w zakresie swojej działalności usługi udzielania pożyczek, ani czy czynności te dokona jednorazowo. W ocenie Skarżącej przedmiotowa czynność udzielania pożyczki jest objęta podatkiem VAT, lecz korzysta z ww. zwolnienia. Będzie zatem stanowiła dla pożyczkodawcy sprzedaż usługi zwolnioną z podatku VAT i nieobjętą podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść art. 4 VI Dyrektywy, w świetle którego zdaniem Skarżącej podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (w omawianym przypadku pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (w omawianym przypadku odsetek w ... ratach). Skarżąca jest również zdania, że istnieje jednoczesna możliwość zakwalifikowania dokonanej czynności udzielenia pożyczki jako działalności gospodarczej zdefiniowanej z art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT. Część przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która mówi o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą sensu stricte, a jedynie do takich przypadków, w których dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane są w sposób częstotliwy przez osoby niebędące przedsiębiorcami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia ... pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.c.c. poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, iż pożyczkodawca nie występował w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki. Na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Powyższe wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczy zatem podatników VAT, przy spełnieniu określonych w cytowanym przepisie wymogów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 określa jako działalność gospodarczą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającym ją postanowieniu organy podatkowe dokonały oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyłącznie w aspekcie zdania pierwszego w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organów w tej części jest uprawnione zważywszy, że sama Skarżąca we wniosku stwierdziła, że działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności stron umowy pożyczki. Powyższe stwierdzenie wskazuje na sytuację w której z tytułu zawarcia umowy pożyczki żadna ze stron tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT tj. podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku lub od niego zwolnionym , zważywszy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w odniesieniu do podmiotów udzielających pożyczek w ramach świadczonych usług z zakresu pośrednictwa finansowego. Oczywistą konsekwencją tej regulacji jest to ,że umowy o świadczenie usług, które zostały zawarte przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności będą prowadziły do objęcia opodatkowaniem VAT wszelkich czynności z nich wynikających. Z treści analizowanych przepisów wynika przy tym ,że staje się podatnikiem również ten, kto w ramach prowadzonej działalności ,zdefiniowanej na potrzeby VAT wykonał czynność opodatkowaną jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Okoliczności te powinny istnieć w chwili wykonania usługi. W związku z powyższym podkreślić należy że oceny organ podatkowy dokonuje w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Późniejsze zatem ,bo dopiero na etapie skargi powołanie się przez Skarżącą na zamiar udzielania pożyczek w sposób częstotliwy, wskazuje na inny niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dlatego też przytoczone w nim argumenty i dowody należy potraktować jako nie mieszczące się w granicach rozpoznawanej sprawy. Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona z uwagi na brak w jej uzasadnieniu odniesienia do powoływanych we wniosku i ponowionych w skardze okoliczności objętych dyspozycją art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. drugie działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Skarżącej przy dokonywaniu analizy prawnej omawianego przypadku należy zwrócić uwagę na treść przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wywodzi, iż z przepisów tych wynika , że ustawodawca europejski uznał za działalność gospodarczą wykorzystywanie wszelkiego majątku w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do "tangible property". W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu "majątek rzeczowy", co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego jako przedmiotów materialnych (art. 45 k.c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem, jak wywodzi Skarżąca, w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu ( odsetek w ... ratach). Powyższe w ocenie Sądu stanowi o naruszeniu art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta wymaga dokonania wykładni, która powinna być podana w interpretacji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.