I SA/Bd 401/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia (...) nr (...) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Toruniu na rzecz S.W. kwotę 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 401/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia (...) Nr (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) rok produkcji 1999r.w wysokości (...). W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w dniu 03 lutego 2006r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek skarżącego o zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki (...). W ocenie podatnika pobieranie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwsólnotowym samochodu osobowego jest niezgodne z art 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W ocenie organu pierwszej instancji fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. O takim stanie prawnym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyższym przepisem, wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, Od powyższej decyzji pismem z dnia 20 marca 2006r. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., w którym stwierdził, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany niesłusznie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, z art. 25, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż przywołane przez podatnika przepisy art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej również zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji należy uznać za chybiony, ponieważ polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Podkreślił, iż pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. akt IIl SA/Lu 728/04). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwsza rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Podobne przekonanie wyraził skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04) który stwierdził, że podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemy podatkowego. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnatrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych. Podkreślił również, iż zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 cyt. artykułu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwsza rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które o zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 ze zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekraiowego. Ustosunkowując się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotowe orzeczenia nie są adekwatne do rozpatrywanej sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego rozważenia wymaga zasada pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis art. 91 ust. 2 i 3 stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji RP wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Dyrektor izby Celnej podkreślił, iż tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005r. (sygn. akt K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo, także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Ponadto wskazał, iż Konstytucja RP w art. 188 przyznaje expressis verbis wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu, orzekanie o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją a także ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Podkreślił również, że do dnia wydania niniejszej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego. W ocenie organu w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu skarżącego dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej uznał go za całkowicie chybiony. Przytaczając treść powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w T.działając na podstawie obowiązującego na terenie RP prawa podatkowego, jako podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, w sposób prawidłowy przyjął między innymi przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego należało przytoczyć treść art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskie] są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenie. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących i wiążących organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG a także § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) W ocenie podatnika od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii europejskiej polskie organy administracyjne i sądownicze związane są całym dorobkiem prawnym Wspólnot Europejskich. Podstawą normatywną pierwszeństwa prawa wspólnotowego jest art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Skarżący powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [(Van Gend & Loos, 26/62 z 5.02.1963 r. (ECR l) i Costa v. ENEL, 6/64 z 15.07.1964 r. (ECR 11251)] w których została wyrażona zasada pierwszeństwie prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym państw członkowskich, a także zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Zgodnie z powyższymi zasadami, zdaniem skarżącego sąd krajowy, czy też organ administracyjny przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy powinien brać pod uwagę nie tylko regulacje prawa wewnętrznego, ale musi mieć także na względzie prawo wspólnotowe. Ponadto w sytuacji, gdy dochodzi do kolizji obu tych systemów prawnych pierwszeństwo powinno być przyznane prawu wspólnotowemu. Zdaniem skarżącego za całkowicie chybione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organ administracji nie może odmówić zastosowania przepisu, dopóki nie została stwierdzona jego niezgodność z Konstytucją. W ocenie podatnika w wypadku wystąpienia sprzeczności ustawy z prawem wspólnotowym obowiązkiem organu jest odmowa zastosowania normy polskiej i zastosowanie w jej miejsce normy wspólnotowej. Wynika to wprost z zasady efektywności wyrażonej w art. 10 TWE, zgodnie z którą państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. Powołując się na art. 90 i art. 91 TWE skarżący stwierdził, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Podniósł również, że regulacje polskiej ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady z dnia 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 przedmiotowej Dyrektywy, podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzanie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (czyli oleje mineralne, alkohol i wyroby alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. W ocenie skarżącego polskie w tym zakresie nie spełniają żadnego z tych warunków. Obciążenie podatkiem akcyzowym importowanych samochodów używanych zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Poważne utrudnienie stanowi nałożony na podatnika obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, co daje asumpt to stwierdzenia, że jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym. Również warunek niedyskryminacyjnego traktowania towarów importowanych nie został spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 13 września 2006r. zat "uzupełnienie odpowiedzi na skargę" Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Natomiast w razie braku rozstrzygnięcia sprawy w tym trybie wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 cyt. ustawy. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż postanowieniem z dnia 03 lipca 2006r. sygn. akt I FZ 84/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w przedmiocie zawieszenia postępowania. Powyższe postępowanie zostało zawieszone z uwagi na treść skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w kontekście art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił iż przedmiotowa sprawa ma analogiczny stan faktyczny i prawny jak sprawa w której Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia 24 października 2006r. Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia 22 maja 2007r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, W-wa 2003, s. 39). Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżąca podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C - 393/04 i C - 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C - 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delie Finanse delio Stato, wyrok ETS w sprawie C - 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur generades impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C- 387/01 Weigel przeciwko Finanziandesdirektion fur Ybralberg, wyrok ETS w sprawach C -290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust. 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącej będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez nią podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust. 1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżą z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można cenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.