I SA/Wr 1155/06

Dnia 1 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz J. T. kwotę 8.215 (słownie: osiem tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia J. T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. w wysokości – odpowiednio – [...] oraz [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że J. T. dokonywała sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw płynnych, które nabywała w [...] w P., a także – według treści faktur – u następujących podmiotów: S. G. (Przedsiębiorstwo A), T. D. Firma B) oraz W. S. (Przedsiębiorstwo C). Od wymienionych osób fizycznych w roku 2001 J. T. zakupiła [...] litrów benzyny i oleju napędowego, co stanowiło 98,5% ogółu zakupionego paliwa. W okresie listopad-grudzień 2001, nabycie dotyczyło [...] litrów paliwa od T. D. oraz S. G. Dalej ustalono, że S. G., T. D. oraz W. S. nie składali deklaracji na podatek akcyzowy, jak również nie dokonywali jego zapłaty, zaś w miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej (według wpisów do ewidencji działalności gospodarczej) znajdowały się mieszkania prywatne. Z zeznań T. D., W. S. oraz M. G.(ojca S. G.), złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Cz. wynikało, że wskazane na wstępie osoby w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ich aktywność sprowadzała się zasadniczo do wystawiania tak zwanych "pustych faktur", dokumentujących sprzedaż paliwa, faktycznie wprowadzanego do obrotu przez inne nieznane podmioty. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. doszedł do przekonania, że J. T., jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 26.10.2001 r. (Dz. U. Nr 126, poz. 1388), albowiem ten nie został zapłacony. Stąd też , powołując się na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) organ stwierdził, że na J. T. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy. Podatek akcyzowy od [...] litrów paliwa (po uwzględnieniu stanu remanentu) wymierzono przy uwzględnieniu stawek podatku, o których mowa w poz. 1 pkt 1a, 1b i 2c załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r., stosownie do rodzaju paliwa. Ustaleniom i wnioskom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dał wyraz we wskazanej wyżej decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem J. T. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 2a ustawy z podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej we W., do którego odwołanie wpłynęło, pismem z dnia [...], przekazał je wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w O., wskazując, że stał się on właściwy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2004 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 227, poz. 2749). Z kolei, po uprzedniej wymianie korespondencji, Dyrektor Izby Celnej w O., pismem z dnia [...], powołując się na art. 18b Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę z powrotem Dyrektorowi Izby Celnej we W., który uznał się ostatecznie właściwym. Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, formułując w jego treści pytanie, czy materiał dowodowy zebrany na wniosek strony w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w O. ma zostać włączony do akt sprawy, zakreślając termin na Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 udzielenie odpowiedzi pod rygorem pominięcia dowodów. W dniu [...] organ podatkowy odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. T. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, a także art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej we W. nie ustosunkował się w ogóle do złożonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych, a w konsekwencji nie zebrał całego materiału. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie rozpoznał samodzielnie sprawy, a jedynie akceptująco wyraził się o postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podniesiono też, że podatniczka nie była pierwszym podmiotem sprzedającym wyroby akcyzowe, stąd obowiązkiem organu było ustalenie producenta bądź importera wyrobów akcyzowych. Ograniczenie się do sprawdzenia tylko jednego poziomu obrotu, to jest bezpośrednich dostawców strony, nie uzasadniał stwierdzenia, że podatek akcyzowy od paliw nie został zapłacony. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że trafnie w ostateczności przyjęto, iż właściwym do załatwienia sprawy był Dyrektor Izby Celnej we W. Według art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op", organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W tym zakresie wystarczające jest stwierdzenie, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. złożone zostało w dniu [...], co zainicjowało postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Celnej we W. Zdarzenia Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 następujące po tym dniu nie miały więc wpływu na właściwość organu odwoławczego, stosownie do przytoczonego wyżej art. 18b ustawy. Właściwość Dyrektora Izby Celnej we W. w dniu wszczęcia postępowania wynikała zaś z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów i izby celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751), to jest § 1 w związku z poz. XIV załącznika do rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania (13.10.2004 r.) Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji trzeba stwierdzić, że została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 op. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej, obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dyrektywa ta znajduje swoje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego. Przepis art. 187 § stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r., SA/Lu 507/95, opubl. LEX nr 27107). W niniejszej sprawie perturbacje związane z ustaleniem właściwości organu odwoławczego wytworzyły sytuację dość szczególną. Najpierw Dyrektor Izby Celnej we W. uznając się niewłaściwym, przekazał sprawę Dyrektorowi Izby Celnej w O., a ten po okresie prawie roku, podczas którego prowadził postępowanie dowodowe – z powrotem Dyrektorowi Izby Celnej we W., który tym razem uznał, że jest właściwy w sprawie. Sytuacja, gdy dwa organy uznają się niewłaściwe w sprawie, określana jest mianem sporu o właściwość, zaś tryb postępowania w takim przypadkach określają przepisy art. 19-20 op. Jednakże w niniejszej sprawie Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 organy w rzeczywistości nie pozostawały w sporze, gdyż każdy z nich uważał się za właściwy, po tym, jak otrzymał sprawę od organu przekazującego. W tych warunkach żaden z organów nie uruchomił trybu, o jakim mowa w art. 19 op. Skoro ostatecznie Dyrektor Izby Celnej we W. uznał się właściwym do załatwienia sprawy, co jak powyżej zaznaczono, było prawidłowe, to nie istniała potrzeba rozstrzygania sporu o właściwość w trybie wskazanego obok przepisu. Takie działanie odpowiadało zasadzie szybkości postępowania, o jakiej mowa w art. 125 op. W przedstawionej sytuacji powstał wszelako problem, jakie konsekwencje dla dalszego toku postępowania, miała okoliczność, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w O. zostały przeprowadzone na wniosek strony określone dowody, a także – czy i jakie znaczenie powinien im przypisać Dyrektor Izby Celnej we W. Według art. 15 op, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek badania swojej kompetencji bez względu na stadium, czy fazę postępowania. Stosownie do tego może się okazać, że organ poweźmie wątpliwość, czy wręcz uzna się niewłaściwym w trakcie postępowania, to jest w pewnym stopniu jego zawansowania. Art. 170 op stanowi, że jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Jak się prima facie wydaje, przepis ten odnosi się bezpośrednio do wstępnej fazy postępowania, w której organ, po wpłynięciu podania, powinien z urzędu sprawdzić swoją właściwość do jego załatwienia (podania). Uzasadnione jest jednak stwierdzenie, że w sposób wynikający z tego przepisu winien się zachować organ także wtedy, gdy pozostając w mylnym przekonaniu o swojej właściwości przez pewien czas prowadził postępowanie, a następnie doszedł do odmiennego wniosku. Gdy zaś idzie o zgromadzony przez organ niewłaściwy materiał dowodowy, to trzeba wskazać, że wskazany powyżej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 op) dotyczy organu prowadzącego postępowanie i to organu właściwego do załatwienia sprawy. Ten bowiem organ ma dokonać rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji takiego ukształtowania obowiązków ostateczna decyzja, które dowody i na jaką okoliczność zostaną Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 przeprowadzone, zależy od decyzji tego organu. Trzeba zatem wskazać, że Dyrektor Izby Celnej we W. nie był związany postanowieniami Dyrektora Izby Celnej w O., co do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, jednakże było jego obowiązkiem ustosunkowanie się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu. Wniosek taki strona złożyła w tej sprawie i nie miało znaczenia, że w tym czasie sprawę prowadził, niewłaściwy jak się okazało, organ podatkowy. Również w przypadku tego wniosku, można odwołać się do regulacji art. 170 op. Bez odniesienia się do wniosku strony przez Dyrektora Izby Celnej we W. nie można było uznać, że został zgromadzony cały materiał dowodowy, tak jak to wyrażono w art. 187 § 1 op. Naruszenie wskazanego obok przepisu wyrażało się również w tym, że jak to wynika z treści postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], scedował on na J. T. decyzję w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, podczas gdy jak to wskazano, decyzja w tym zakresie należała do organu. Trzeba przy tym dodać, że nie ma zasadniczo przeszkód, ażeby Dyrektor Izby Celnej we W. wykorzystał materiały zebrane na wniosek strony. W postępowaniu podatkowym, według art. 180 op, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem strona przedłożyła określone dokumenty, albo też Dyrektor Izby Celnej w O. dokumenty te pozyskał na skutek swojego działania, to istnienie tych dowodów ma charakter obiektywny, z tym zastrzeżeniem, że ich ocena, w tym przydatności dla toczącego się postępowania należy do Dyrektora Izby Celnej we W. Przy ocenie takiego materiału, organ winien wziąć jednak pod uwagę, że bezpośrednie przeprowadzenie dowodu odnosi się dowodu przeprowadzonego przez organ prowadzący postępowanie, co ma szczególne znaczenie przy takich dowodach, jak dowód z zeznań świadków. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien przestrzegać obowiązujących przepisów, a w szczególności w zakresie powyżej przedstawionym. Ponieważ materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób należyty i postępowanie toczyć się będzie nadal, przedwczesne jest wypowiadanie się co do zasadniczych kwestii spornych, skoro nie wiadomo jakie ostatecznie zapadną w sprawie ustalenia. Sygn. akt I SA/Wr 1155/06 Biorąc pod uwagę przedstawione powody należało uznać, ze zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy, zaś wstrzymanie wykonania decyzji znalazło podstawę w jej art. 152.