II FSK 1913/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 267/07 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 stycznia 2001 r. skarżąca wspólnie z mężem dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B. za kwotę 1.420.000,00 zł, na którą składała się cena budynków w wysokości 1.000.000,00 zł, cena prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości 200.000,00 zł oraz należny podatek od towarów i usług od ceny budynku w wysokości 220.000,00 zł. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Bytomiu z dnia 8 stycznia 2001 r. i weszła w skład majątku wspólnego małżonków W. Dokonane w dniu 17 stycznia 2001 r. zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 24 stycznia 2001 r. podatniczka wraz z mężem złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił łączny przychód małżonków na kwotę 1.413,500 zł. oraz łączne wydatki na kwotę 946.591,78 zł. Decyzją z dnia 12 lipca 2006 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz części nieruchomości znajdującej się na tym gruncie w wysokości 12.345,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zakup nieruchomości dokonany przez podatniczkę nie został w całości pokryty przychodem z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c/ u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż jej nabycie nastąpiło w dniu 8 stycznia 2001 r., natomiast zbycie w dniu 17 stycznia 2001 r. Przyjmując wspólny dochód małżonków uzyskany ze sprzedaży na kwotę 1.193.500 zł organ podkreślił, że skarżąca nie poniosła kosztów sprzedaży w.w nieruchomości, o które to koszty pomniejsza się cenę sprzedaży. Koszty te poniosła nabywająca Spółka. Następnie wskazano, że skarżąca wraz z mężem nabyli od firmy L. P. S.A. w dniu 17 stycznia 2001 r. nieruchomość położoną w S., przy ul. P. za kwotę 2.951.000,00 zł. Część zapłaty z tytułu nabycia nieruchomości w wysokości 946.591,78 zł. została rozliczona między stronami w drodze kompensaty. Wydatek ten został uznany przez organ podatkowy jako spełniający przesłankę wydatku mieszkaniowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Pozostała cena sprzedaży w kwocie 473.408,22 zł. przekazana została firmie L. jako spłata pożyczki z odsetkami zawartej w dniu 15 grudnia 2000 r. pomiędzy L., a mężem skarżącej. Organ wskazał przy tym, że w umowie pożyczki nie określono celu na jaki pożyczka została udzielona, a celu jej przeznaczenia nie wskazali także małżonkowie. W dalszej kolejności organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że w.w. pożyczka została przeznaczona na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. P., to i tak nie mógł mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie przewidywał możliwości skorzystania z ulgi w przypadku spłaty pożyczki lub kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest zadysponowanie przez podatnika tymi samymi środkami pieniężnymi, podczas gdy analiza naruszonego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, 2) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że zakup nieruchomości dokonany przez skarżącą nie został w całości pokryty przychodem z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącej uzyskanego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na nim budynku. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 17 stycznia 2001 r. skarżąca i jej mąż oraz L. P. S.A. zawarły dwie umowy notarialne. Na mocy jednej z tych umów małżonkowie zbyli na rzecz spółki L. nieruchomość położoną w B., przy ul. P., za cenę 1.420.000,00 zł. (akt notarialny nr Rep [...]). W tym samym dniu L. P. zbyła na ich rzecz nieruchomość położoną w S. przy ul. P. za cenę 2.951.000,00 zł. (akt notarialny Rep [...]). Cena za tę nieruchomość miała być uregulowana w dwóch etapach, tj. kwota 2 mln zł miała zostać uregulowana w terminie do dnia 31 stycznia 2001 r., a pozostała kwota w wysokości 951 tys. zł w terminie do dnia 17 kwietnia 2001 r. Jak dalej wskazuje Sąd w aktach sprawy znajduje się rozliczenie ceny zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. P., z którego wynika, że Spółka ta rozliczyła cenę zakupu nieruchomości poprzez kompensatę pożyczki udzielonej mężowi skarżącej w dniu 15 grudnia 2000 r. oraz odsetek od tej pożyczki w łącznej kwocie 473.408,22 zł oraz kompensatę ceny zakupu nieruchomości położonej w S. w łącznej kwocie 946.591,78 zł. Dodatkowo Sąd wskazał, że cena zakupu nieruchomości położonej w S. została pokryta dwoma pożyczkami udzielonymi przez L. P. mężowi skarżącej w dniu 29 stycznia 2001 r. oraz w dniu 24 lutego 2003 r. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w dniu 17 stycznia 2001 r., tj. w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości skarżąca i jej mąż osiągnęli przychód w kwocie 1.420.000,00 zł, który został przeznaczony w części w kwocie 946.591,78 zł na zakup nieruchomości położonej w S. i w tej też części przychód ten korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. W części natomiast, w której dokonano kompensaty pożyczki udzielonej mężowi skarżącej w dniu 15 grudniu 2000 r. i odsetek od tej pożyczki przychód ten nie korzystał ze zwolnienia, zatem zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie również ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji z dokumentów sprawy wynika, że cena zakupu nieruchomości w kwocie 2.004.408,22 zł pokryta została przez skarżącą i jej męża z pożyczek udzielonych przez spółkę L. P. w dniu 29 stycznia 2001 r. w kwocie 1.053.408,22 zł oraz w dniu 27 lutego 2003 r. w kwocie 951.000,00 zł. Dodając do tego kwotę kompensaty z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 946.591,78 zł powstaje pełna kwota zakupu nieruchomości położonej w S. czyli 2.951.000,00 zł. Dodatkowo Sąd podniósł, że każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi w sytuacji przeznaczenia części otrzymanych środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na kompensatę zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki i odsetek od tej pożyczki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było bezpośredniego związku pomiędzy częścią przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (w zakresie w jakim ten przychód został skonsumowany na w.w. spłatę), a celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., a zatem zarzut naruszenia błędnej wykładni przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c/ u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jaj autor podkreślił, że decyzja będąca przedmiotem skargi została wydana przez osobę do tego nieupoważnioną, przez co została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że aby decyzja z dnia 29 stycznia 2007 r. była ważna musiałaby być podpisana przez osobą upoważnioną do wykonywania kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej a nie tak jak została podpisana przez B. W., osobę upoważnioną do podpisywania decyzji z upoważnienia organu podatkowego. Upoważnienie B. W. byłoby skuteczne w momencie kiedy byłby powołany Dyrektor Izby Skarbowej a nie osoba pełniąca jego obowiązki, do momentu wyłonienia w drodze konkursu nowego dyrektora. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że spółka L. P. S.A. była cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców oraz że decyzją z dnia 11 grudnia 2001 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji zezwolił Spółce na nabycie w formie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności naniesień budowlanych położonych w B. przy ul. P. Konsekwencją tego było pominięcie przez Sąd umowy zawartej pomiędzy L. P. S.A., a skarżąca i jej mężem umowy nazwanej umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków. Pełnomocnik dodał, że umowa z dnia 17 stycznia 2001 r. nie doprowadziła do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. Akt ten zawierał jedynie zobowiązania do zawarcia kolejnego porozumienia, które doprowadzi do skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. Umowa taka mogła być jednak zawarta dopiero po uzyskaniu właściwego zezwolenia. Skutek rozporządzający nastąpił w dacie drugiego aktu notarialnego, tj. dnia 21 grudnia 2001 r. W tej dacie nastąpiło więc zbycie stanowiące źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutu skargi kasacyjnej i może rozpatrywać wniesioną skargę kasacyjną wyłącznie w granicach wyżej określonych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej ogranicza zakres rozstrzygania i jednocześnie zobowiązuje do oceny zarzutów sformułowanych w tej skardze. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji pomimo tego, że była ona dotknięta wadą kwalifikowaną stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności uznać należy powyższy zarzut za niezasadny. Stosownie do art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), do czasu powołania w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej. Osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu któryby te kompetencje ograniczał. Wobec tego władny jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 17 stycznia 2001 r. małżonkowie T. i M. W. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) sprzedali firmie L. P. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku za kwotę 1.420.000 zł, którą to kwotę odebrali w dniu sprzedaży. W tym samym dniu strony zawarły drugą umowę sprzedaży, na podstawie której małżonkowie W. nabyli od firmy L. P. nieruchomość za kwotę 2.951.000 zł złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pieniędzy na nabycie budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dokonując zakupu nieruchomości od firmy L. P. małżonkowie W. wydatkowali kwotę uzyskaną ze sprzedaży swojej nieruchomości w ten sposób, że z kwoty 1.420.000 zł przeznaczyli kwotę 946.591,78 zł na zakup "nowej" nieruchomości, natomiast kwotę 473.408,22 zł przekazali firmie L. P. jako spłatę pożyczki z odsetkami, którą to pożyczkę zawarli w dniu 15 grudnia 2000 r. Kwestia uzyskania zezwolenia na nabycie przez cudzoziemca nieruchomości na terenie Polski oraz zawarcie w dniu 21 grudnia 2001 r. umowy o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków nie ma w sprawie podatkowej znaczenia. Taki stan faktyczny wynika z akt administracyjnych sprawy i taki stan faktyczny został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego, że powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości i nie zostały w jakikolwiek sposób skutecznie zakwestionowane przez podatników należało stwierdzić, że trafnie organy podatkowe zastosowały do tego stanu faktycznego przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że dokonane przez podatników odpłatne zbycie nieruchomości w części wydatkowanej na inny cel niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.