III SA/Wa 990/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia ... Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce T. z/s W., w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w innej wysokości niż kwota wynikająca ze złożonej przez Spółkę za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT -7, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła, iż organ podatkowy zastosował art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), który jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 15 maja 1977r. w konsekwencji organ podatkowy uznał za nieprawidłowe wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004 r. kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, ponieważ w tym okresie nie wystąpiły czynności opodatkowane. Organ zastosował art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, który jest niezgodny z VI Dyrektywą i w związku z tym bez obowiązującej podstawy prawnej określił dodatkowe sankcyjne zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Naruszył również art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, w szczególności poprzez działanie sprzeczne z prawem, gdyż w przedmiotowej decyzji zastosował art. 86 ust. 19 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, które są niezgodne z VI Dyrektywą. Decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12,16 i 18. W myśl art. 86 ust. 19 ustawy o VAT dnia 11 marca 2004r. - jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10,11,12,16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zatem jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (we wrześniu 2004 r.) spółka nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu, kwota podatku naliczonego wykazana w danym okresie rozliczeniowym nie może zostać rozliczona w deklaracji składanej za ten okres i w związku z tym nie można wykazać jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w terminie, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Podatnik może przenosić nierozliczony podatek aż do wystąpienia czynności opodatkowanych. Gdy podatnik w okresie rozliczeniowym (wskazanym w art. 86 ust. 10,11,12,18) nie wykonał czynności opodatkowanych, jest zobligowany kwotę podatku naliczonego za ten okres przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19), co wskazuje, że w tym przypadku ustawodawca wyłączył uprawnienie do żądania przez podatnika zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy (przy braku realizacji czynności opodatkowanych). Przepis art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatników obrotowych: Wspólny system podatku od wartości dodanej stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny, wówczas państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych). Przepisy Dyrektywy pozwalają na to aby państwo członkowskie stanowiło o przenoszeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji w w/wymienionym zakresie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r., co jak twierdzi Strona znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasady regulujące stosowanie prawa do odliczenia uregulowane w art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. nr 77/388/EWG znajdują odpowiednie regulacje w Dziale IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o VAT , którego przepisy zastosowano w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada stanom faktycznym, które rozpatrywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach powołanych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podejmowane są w indywidualnych sprawach, nie są źródłem prawa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instytucją mającą swe umocowanie prawne w przepisach ustawowych. Zawyżenie podatku do zwrotu stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W związku z ogłoszeniem przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczenia z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 139, poz. 905) w takim zakresie stosowania, w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnej za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, brak jest obecnie podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia wobec osoby fizycznej. W niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka z o.o, a więc osoba prawna i w związku z tym wobec niej słusznie zastosowano ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (analogiczny do art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Organ wskazał również, że art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przepisy Szóstej Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa poprzez zastosowanie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności zasadę neutralności VAT wyrażoną w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r., a także w I Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT narusza również art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. Ustalenie dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, niezgodnego z art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 5 ustawy o VAT, oraz przyjęcie, że zawyżenie uzasadniające wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstało w związku z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który również niezgodny jest z VI Dyrektywą. Zdaniem strony organ naruszył również art. 249 Traktatu o WE oraz art. 10 Traktatu o WE poprzez brak powstrzymania się od zastosowania przepisów krajowych, niezgodnych z normami prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zastosowanie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT narusza zasadę neutralności VAT, tym samym narusza art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Podkreśla, że zasada neutralności VAT wynika z art. 2 ust. 1 w związku z ust. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych charakteryzuje się tym, iż faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej dotyczy jedynie konsumentów dóbr. Uważa, że mechanizmem zapewniającym neutralne opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, który może zapewnić uwolnienie ich od ponoszenia faktycznych ciężarów podatku od wartości dodanej jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług (art. 17 VI Dyrektywy). Zdaniem skarżącej spółki w orzecznictwie ETS wielokrotnie potwierdzał, iż mechanizm odliczeń VAT powinien uwzględniać zasadę neutralności VAT w taki sposób, aby podatnik miał faktyczną możliwość bezpośredniego odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wielokrotnie wskazywał także na niedopuszczalność naruszenia tej zasady poprzez odraczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT uzależniając możliwość zwrotu VAT naliczonego od dokonania w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych powoduje, że ciężar finansowania podatku przerzucany jest z konsumenta na przedsiębiorcę, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Warunek dokonania w danym okresie czynności opodatkowanych nie znajduje podstaw w VI Dyrektywie. Art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny określa moment powstania prawa do odliczenia jest to moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy od tej transakcji. Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT powoduje, że moment ten przesuwa się na czas nieoznaczony. Podkreśla, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje "w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych". Art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy umożliwia wprowadzenie przez państwa członkowskie systemu przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w okresie następnym, na warunkach przez te państwa określonych. Zdaniem Strony, za realizację tego uprawnienia nie można jednak uznać art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, ale art. 87 ust 1 ustawy o VAT. To ten ostami przepis wprowadza regulację umożliwiającą przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Art. 86 ust. 19 nie reguluje jednak sposobu przeniesienia podatku na miesiąc następny. Artykuł ten wprowadza natomiast dodatkowy warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem tym jest wykonanie w danym okresie czynności opodatkowanych. Zdaniem strony, brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy podatkowe, ze względu na zastosowanie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT błędnie przyjęły, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co nie miało miejsca. Z tych to powodów ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego również było nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Natomiast w ustępie 19 art. 98 ustawy o VAT stwierdzono, iż "jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy." Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, nakazuje on bezwzględne przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym podatnik nie dokonał czynności opodatkowanych. Podatnik zarzuca temu uregulowaniu naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Przepis art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi, iż gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia, tj. podatek do odliczenia, przewyższają zobowiązanie, tj. podatek należny, wówczas państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalonych. Wskazuje to na swobodę państwa członkowskiego co do określenia sposobów rozliczenia powstałej nadwyżki podatku. Swoboda ta jest ograniczana jednocześnie przez właśnie zasadę neutralności podatku VAT. Zatem podatnik musi mieć możliwość odzyskania w stosownych warunkach całości nadpłaty. Powyższe oznacza, że zwrot winien nastąpić w rozsądnym terminie. Trzeba zauważyć, iż prawo krajowe jak i prawo wspólnotowe podobnie regulują tę kwestie. Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, natomiast art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku nadwyżki można ją przenieść na następny okres rozliczeniowy. Oba uregulowania stanowią o tym samym okresie, w którym możliwe jest przeniesienie podatku na następny okres. Pozostaje ustalić prawidłową praktykę stosowania powyższego przepisu krajowego, nie ma między nimi różnic, które powodują uznanie przepisu w prawie krajowym za niezgodn z prawem wspólnotowym. W sprawie niniejszej trzeba zauważyć, iż organy podatkowe w swych decyzjach jedynie określiły nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2004 r. Kwestia sposobu i terminu zwrotu nadwyżki podatku pozostawała nie rozwiązana i jako taka nie może budzić sprzeciwu już w momencie powstania. Na moment wydawania decyzji organ podatkowy miał prawo do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią zaskarżonej decyzji. Problemem zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym zajął się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 270/05, (publ. Pr. i P. 2007/1/31), stwierdził, iż terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT, nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo. Zarzuty Skarżącej, iż art. 109 ustawy o VAT w zakresie, w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy; również nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku VAT, które miały zastosowanie w sprawie, nie pozostawiają wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcję VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Podobnie przyjął w orzeczeniu NSA z dnia 14 października 1997 r. Sygn. akt I SA\Lu 153/96 dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. , w którym stwierdził, iż "sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego". Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów. Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy I Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników podatku VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie" (orzeczenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98. Przewidziane natomiast w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy. Przewidziana w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo krajowe, które zgodne jest z prawem wspólnotowym i nie doszło do błędnego zastosowania prawa krajowego przed mającymi pierwszeństwo normami prawa wspólnotowego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.