III SA/Wa 781/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S. kwotę 705 zł (siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący I. S., aktem notarialnym z dnia 22 listopada 2001 r. dokonał sprzedaży udziału ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2001 r. podatnik złożył oświadczenie, że uzyskany z tej sprzedaży przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, lecz w określonym terminie skarżący nie wydatkował uzyskanych ze sprzedaży środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "pdf"). Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...]zł. W ocenie organu, sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od jej nabycia, zatem uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdf. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 21 listopada 2006 r., strona wniosła odwołanie zarzucając błędy merytoryczne i formalne. Przede wszystkim zarzucono nieuwzględnienie przy wyliczeniu zaległości podatku pobranego przez notariusza. W ocenie podatnika pominięto fakt, że współwłaścicielem sprzedanej nieruchomości pozostawał wspólnik strony oraz okoliczność, że sprzedaży dokonali jednocześnie temu samemu nabywcy. Podatnik nie był zatem przekonany co do trafności podstawy prawnej, skoro wykonywał w tym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto wskazał, iż nastąpiło przedawnienie terminu do wydania prawomocnej decyzji, gdyż od podpisania aktu notarialnego minęło ponad 3 lata. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez współwłaścicieli sprzedawanej nieruchomości nie przesądza o tym, że dokonana sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu tej działalności. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt, że dokonana sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, składając w dniu 6 grudnia 2001 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na własne cele mieszkaniowe skutkujące zwolnieniem podatkowym wskazał, iż sprzedaż nie została wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zaklasyfikował uzyskany przez podatnika przychód do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. W zakresie nieuwzględnienia podatku pobranego przez notariusza, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 pdf, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy czym istotne jest, aby wydatki stanowiące koszty zostały poniesione przez sprzedającego. Jak wynikało z treści aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2001 r. (§ 8 umowy), koszty aktu poniósł nabywca, a nie zbywca, zatem zarzut nieuwzględnienie przy wyliczeniu zobowiązania podatku pobranego przez notariusza uznano za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się także do zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazując, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), a nie przywoływany przez stronę art. 68 ord. pod. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik podniósł jedynie zarzut nieuwzględnienia okoliczności w postaci przedawnienia zobowiązania. W ocenie skarżącego zastosowanie ma bowiem art. 68 ord. pod., zatem organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej z treści art. 68 ord. pod. jasno wynika, że "(...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 3 lat (a nawet 5 w niektórych przypadkach) od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy." Dlatego też nie ma obowiązku składania deklaracji, czy rzeczywiście wydatkowano środki na cele mieszkaniowe, natomiast po stronie urzędu leży obowiązek określenia w drodze decyzji wysokości podatku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 21 listopada 2001r. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) pdf, źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Z przepisu art. 28 ust. 2 pdf wynika, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2 a), zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) pdf. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w całości lub części wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) pdf, to zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W świetle powyższej regulacji za uprawniony Sąd uznał pogląd, że jest jeden termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia powołanego ust. 3 pkt 3 art. 28 pdf wynika jednoznacznie, że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu. Termin ten wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przepisu ust. 3 wynika, iż po upływie tego terminu (tj. od 15 dnia od daty sprzedaży nieruchomości) naliczane są odsetki za zwłokę, bowiem powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 Ord. pod. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i na podstawie art. 53 § 1 Ord. pod. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że w okresie dwóch pierwszych lat wysokość odsetek jest niższa, nie uzasadnia stanowiska, że są dwa terminy płatności podatku. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 pdf. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Zwolnienie, to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ord. pod., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. Uzasadnia to w pełni pogląd, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 pdf, gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Takie stanowisko przyjęte zostało przez Ministerstwo Finansów przy konstruowaniu deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23. Stosownie do art 28 ust. 4 ustawy deklaracja winna być złożona w terminie płatności podatku. Z objaśnień zamieszczonych na druku PIT- 23 wynika, iż złożenie deklaracji powinno nastąpić "w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych". Powyższe argumenty potwierdzają, iż termin płatności podatku upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i jest on niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Stosownie do art. 70 § 1 Ord. pod., zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdf. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] lutego 2007 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej i postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97, niepubl.). Nadto należy zauważyć, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.