III SA/Wa 425/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej J. U. kwotę 810 zł (osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]września 2006 r. określającą J. U. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że Skarżąca, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu [...] maja 2000 r. ( akt notarialny Rep. A Nr [...]), dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w K. gmina C. Z treści aktu notarialnego wynika, że własność przedmiotowej nieruchomości Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]stycznia 1999 r. do majątku odrębnego. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f., podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła na wezwanie dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) u.p.d.o.f. cele mieszkalne. W związku z tym w wydanej decyzji określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2000 r. Powołując się na przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że odsetki należy obliczyć zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. od dnia 31 maja 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż jest ona niezgodna z przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej postępowanie było prowadzone po upływie 5 lat od momentu sprzedaży, a zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyjaśnienia Ministerstwa Finansów Nr PB2/AD-033-0267-999/05 z dnia 8 września 2005r., z których wynika, iż okres przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 5 lat. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, doręczenie decyzji organu podatkowego z dnia [...]września 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży dokonanej w 2000 r. nastąpiło wbrew obowiązującym przepisom prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał ,że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w części wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Podkreślił przy tym , że podatnik powinien złożyć oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży ze środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit e) u.p.d.o.f. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca oświadczenie takie złożyła ,lecz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podkreślił, że art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wyłącza zasadę przewidzianą w ust. 2 w przypadku podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c), którzy w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. występują dwa terminy płatności podatku, w zależności od tego czy podatnik złoży oświadczenie o zamiarze wydatkowania na cele objęte zwolnieniem czy też nie. W przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania na cele objęte zwolnieniem, termin płatności podatku upływa następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, wówczas termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym upłynął ten termin. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej początek biegu terminu przedawnienia biegnie począwszy od końca roku podatkowego w którym upłynął dwuletni termin, a zatem od 1 stycznia 2003 r. i upływa w dniu 31 grudnia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wynikającej z niej zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dowolność interpretacji przepisów dotyczących przedawnienia. Ponownie powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 2005 r. i zawarte w nim wyjaśnienia dotyczące terminów przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia [...]stycznia 2007 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi, podnosząc, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył także przepisy art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 70 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej .Skarżącej podtrzymała stanowisko ,że zobowiązanie podatkowe, której dotyczy zaskarżona decyzja, uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić.. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy ., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Z przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika , że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a) art. 28, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w całości lub części wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W świetle powyższej regulacji za uprawniony Sąd uznał pogląd przedstawiony przez Skarżącą z powołaniem się na stanowisko Ministerstwa Finansów , że jest jeden termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia powołanego ust. 3 pkt 3 art. 28 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie ,że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu. Termin ten wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przepisu ust. 3 wynika , iż po upływie tego terminu (tj. od 15 dnia od daty sprzedaży nieruchomości ) naliczane są odsetki za zwłokę, bowiem powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że w okresie dwóch pierwszych lat wysokość odsetek jest niższa, nie uzasadnia stanowiska, że są dwa terminy płatności podatku. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości ,że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Należy przy tym zwrócić uwagę ,że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Zwolnienie, to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. Uzasadnia to w pełni pogląd ,że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego ,jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Ministerstwo Finansów wskazało, że takie stanowisko przyjęte zostało przy konstruowaniu deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23. Stosownie do art 28 ust. 4 ustawy deklaracja winna być złożona w terminie płatności podatku. Z objaśnień zamieszczonych na druku PIT-23 wynika, iż złożenie deklaracji powinno nastąpić "w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych". Powyższe argumenty potwierdzają , iż termin płatności podatku upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i jest on niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ,tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. , a zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].12.2006 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej i postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97, niepubl.). Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.