II FSK 328/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1081/06 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi J. O. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyroku wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i określił J. O. nową wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od stycznia do listopada 1999 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, iż decyzją z dnia 19 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zakwestionowane zostały, jako koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez podatnika z tytułu dwóch umów leasingowych. Konsekwencją wydania powyższej decyzji było także ustalenie przez organ podatkowy I instancji nowych wielkości kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu za poszczególne miesiące 1999 r., a także określenia wysokości odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulację zawartą w art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm., dalej p.d.o.f.), zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wskazał, że deklarowane przez podatnika dochody za poszczególne miesiące 1999 r. nie odzwierciedlały w pełni rzeczywistego stanu, gdyż podatnik w tymże okresie zaniżył osiągane dochody, z tytułu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów nazwanych przez strony umowami leasingu, będącymi w rzeczywistości wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego. Organ podatkowy podzielił stanowisko organu pierwszej jednakże uznał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej popełniono błąd w obliczeniu wysokości zaliczki za miesiąc listopad 1999 r. Z tego też względu - jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – należało uchylić zaskarżoną decyzję i określić wysokość odsetek przyjmując prawidłową wartość zaliczki za wskazany miesiąc. Uwzględniając skargę Sąd I instancji podkreślił, ze przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy określenia Skarżącemu odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 19 sierpnia 2005 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, a skoro tak, to okoliczność ta - pomimo, że nie była podnoszona na etapie postępowania odwoławczego – winna być uwzględniona z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podkreślił, że odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Przyjęcie poglądu forsowanego przez organy podatkowe, oznaczałoby de facto zrównanie podatku z tytułu zaliczek z rocznym zobowiązaniem podatkowym, a taka konstatacja stałaby w wyraźnej sprzeczności z uregulowaniem zawartym w treści art. 3 pkt 3 a o.p. Nie ma znaczenia – zdaniem Sądu — okoliczność, że o zaliczkach nie można orzekać, po zakończeniu roku podatkowego, a ustalenie ich prawidłowej wysokości stanowi tylko element stanu faktycznego. Utrata bowiem bytu prawnego zaliczek z zakończeniem roku podatkowego nie oznacza ich wygaśnięcia, a przekształcenie w inne – roczne zobowiązanie podatkowe, jako różnicę pomiędzy uregulowanymi zaliczkami na poczet podatku, a roczną należnością podatkową. Niemożność orzekania o wysokości zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie ma wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przyjmując taki sposób rozumowania, należałoby stwierdzić, że zaliczka w ogóle nie przedawnia się, gdyż kończy się jej byt prawny, a to oznaczałoby, że nie przedawnia się także w czasie, gdy przedawnia się zobowiązanie roczne. Nie ma też żadnego prawnie logicznego uzasadnienia, aby przyjąć, że podatek z tytułu zaliczek, czyli zobowiązanie z tego tytułu przedawnia się w terminie przedawnienia zobowiązania rocznego, skoro ustawodawca przesądził, że zaliczkę należy rozumieć jako podatek. Uznanie przez ustawodawcę, iż zaliczka jest podatkiem rodzi zatem pełne konsekwencje prawne dla tego podatku, jako zobowiązania odrębnego od podatku rocznego, w tym także w zakresie jego przedawnienia. W ocenie Sądu sens norm prawnych regulujących zaliczkę na podatek był następujący, po pierwsze zaliczka jest podatkiem (art. 3 ust. 1 pkt 3 a o.p.), po drugie zaliczka jako podatek jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego (art. 5 o.p. w związku z art. 44 ust. 1, 3 i 6 p.d.o.f.), a skoro tak to zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zaliczka jako zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej płatności (termin płatności podatku). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 6 i art. 45 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zakres pojęcia "podatek" użyty w art. 70 § 1 o.p. obejmuje również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53a o.p., i że bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, podczas gdy zaliczki na podatek dochodowy nie są odrębnym zobowiązaniem podatkowym, lecz integralną częścią składową zobowiązania podatkowego należnego za dany rok, które przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wobec braku odrębnej regulacji prawnej uprawnia do stwierdzenia, że odsetki od zaległości w zaliczkach ulegają przedawnieniu w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe. - art. 53a o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania w 2006 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione w decyzji miesiące 2000 r. w sytuacji, gdy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. termin przedawnienia zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę w tym także odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo braku naruszenia art. 70 § 1 o.p. przy wydaniu zaskarżonej decyzji, - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byli obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki pieniężne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstawał stosownie do art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f., poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Z powołanych powyżej przepisów wynika więc jednoznacznie, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mają charakter płatności na poczet zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych został przez ustawodawcę rozłożony w czasie. Powstaje już z chwilą osiągnięcia dochodu w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku, zaś ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego konkretyzuje się po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Nie mogą być bowiem dwa różne terminy przedawnienia roszczeń akcesoryjnych wynikających z jednego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chybiony jest zarzut Sądu I instancji, że przy wydaniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 70 § 1 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a który uprawnił Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak było podstaw – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i – z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 p.d.o.f. termin płatności grudniowej – upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe na poczet którego zaliczki (nie) zostały zapłacone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób przedawniają się odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust.3 p.d.o.f.), czy z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela podgląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 dnia grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09. Zgodnie z tezą tej uchwały: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonana w przywołanej uchwale uzasadnia wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego tj., 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego. Zatem skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2000 r. i upłynął 31 grudnia 2004 r., to oznacza że zobowiązanie od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem. W konsekwencji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 1999 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.